II FSK 2033/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1153/16 w sprawie ze skargi U. S.A. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od U. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 26 kwietnia 2017 r., I SA/Bk 1153/16, ze skargi U. S.A. w B.P. (dalej: spółka, wnioskodawca), na postanowienie Ministra Finansów z 8 września 2016 r., w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. Stan faktyczny sprawy jest następujący. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej wskazując, że jest spółką akcyjną z siedzibą w Polsce, w której podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów. W Polsce prowadzi działalność w zakresie m.in. wznoszenia budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, a także realizacji projektów infrastrukturalnych Prowadzi także działalność poza granicami Polski. W docelowym modelu biznesowym, działalność wykonywana poza granicami Polski będzie prowadzona przez wnioskodawcę również za pośrednictwem spółek celowych (dalej: Spółki zagraniczne). Zagraniczna działalność wnioskodawcy generuje zyski, które opodatkowane są poza Polską, w krajach gdzie działalność ta jest wykonywana. Wnioskodawca chciałby, aby te zyski, osiągane w głównej mierze na bazie marki wnioskodawcy zbudowanej w Polsce, wpływały bezpośrednio do Polski i tutaj podlegały opodatkowaniu. Do tego celu, wnioskodawca chciałby wykorzystać prawa ochronne na znaki towarowe, o których mowa w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1410), które posiada w swoim majątku, a za których korzystanie, powstałe w przyszłości Spółki zagraniczne mogłyby uiszczać opłaty licencyjne. W tym celu wnioskodawca chciałby utworzyć w Polsce spółkę kapitałową - akcyjną lub z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka), która otrzymałaby Znaki od Wnioskodawcy w drodze aportu. Dzięki temu, przez pobieranie przez Spółkę opłat licencyjnych od Spółek zagranicznych, ich zyski byłyby transferowane do Polski. Na zasadach rynkowych Spółka będzie również pobierać opłaty licencyjne od podmiotów krajowych. W zamian za aport w postaci Znaków, Spółka wydałaby wnioskodawcy udziały własne. Planowane jest przy tym, że aport zostałby wniesiony w części na kapitał zakładowy oraz w części na kapitał zapasowy Spółki. Wartość aportu zostałaby wyceniona zgodnie z jego wartością (rynkową) przez niezależny, wykwalifikowany w tym zakresie podmiot. Ponadto wartość aportu zostałaby określona w umowie Spółki. Przedmiot aportu nie będzie stanowić przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wykorzystywałaby Znaki w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, prowadząc działalność w zakresie zarządzania znakami towarowymi. Po otrzymaniu aportu, Znaki zostałyby wprowadzone przez Spółkę do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, a następnie podlegałyby amortyzacji dla celów podatkowych. W celu osiągnięcia zamierzonych celów biznesowych, niezbędne jest, aby zyski Spółki były opodatkowane w optymalny sposób. W związku z tym, nie jest wykluczone, że Spółka zostałaby przekształcona w spółkę osobową - w spółkę jawną lub komandytową, w której wnioskodawca będzie wspólnikiem (dalej: Spółka osobowa). W związku z powyższym opisem wnioskodawca sformułował następujące pytanie: czy po przekształceniu Spółki w Spółkę osobową, wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych przypadającą na niego część odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych Znaków w pełnej wysokości, tj. także od tej części wartości Znaków, która w Spółce w ramach aportu była alokowana na kapitał zapasowy i w związku z tym na poziomie Spółki podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U.2014 r., poz3. 851)? Postanowieniem z dnia 28 czerwca 2016 r. działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 14h i art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). Po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej spółki, działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, postanowieniem z dnia 8 września 2016 r. utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. Minister Finansów przedstawił na wstępie tryb rozpoznawania wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, przywołując treść art. 14b § 1 i 2 O.p. Dodał, że stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie organu w sprawie nie została spełniona druga przesłanka art. 165a O.p., uprawniająca do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte". Zdaniem organu, analiza wniosku wskazuje, że jego przedmiotem nie jest interpretacja podanych przez skarżącą spółkę przepisów prawa podatkowego w jej indywidualnej sprawie. Istota wniosku odnosi się do zatwierdzenia neutralności podatkowej planowanej operacji rozumianej jako pewna całość, polegającej na przeprowadzeniu serii następujących po sobie czynności prawnych mających na celu zoptymalizowanie podatkowe w zakresie korzystania ze znaków towarowych, tj. jak wskazuje wnioskodawca "aby zyski spółki były opodatkowane w optymalny sposób". Wnioskodawca żąda tym samym udzielenia interpretacji indywidualnej, która miałaby gwarantować mu ochronę prawną w zakresie określonej korzyści podatkowej wynikającej z założonego sposobu przeprowadzenia operacji. W konsekwencji potencjalna interpretacja stanowiłaby interpretację określonego stanu faktycznego nie zaś interpretację przepisów prawa podatkowego. Ponadto organ wskazał, że sposób sformułowania wniosku, w szczególności sposób skonstruowania zdarzenia przyszłego, wskazuje, że wniosek ma służyć optymalizacji podatkowej. W skardze pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak też o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu strona zarzuciła naruszenie: a) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i tym samym nieuzasadniony brak wszczęcia postępowania na skutek błędnego uznania, że przedmiot wniosku w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wykracza poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej; b) art. 14b § 1 o.p. poprzez uznanie, że wniosek nie stanowi wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, który został złożony w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy; c) art. 14b § 3 o.p., poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia w ramach postanowienia okoliczności zdarzenia przyszłego, które nie zostały wskazane w treści wniosku; d) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. poprzez odmowę wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w analogicznych sprawach organy podatkowe wydały takie interpretacje, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznając skargę za zasadną podkreślił, że w orzecznictwie niejednokrotnie stwierdzono, że użyty w art. 165a § 1 O.p. zwrot "z jakichkolwiek innych przyczyn nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Indywidualna interpretacja może zostać wydana, gdy wniosek o jej wydanie złożył uprawniony podmiot, tj. zainteresowany - czyli ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie (okoliczność istnienia uprawnienia podmiotowego do złożenia wniosku nie była przez organ kwestionowana). Oprócz powyższego, o dopuszczalności wydania indywidulanej interpretacji decyduje to, czy przedmiotem żądania są przepisy prawa podatkowego. W orzecznictwie wyklucza się ponadto możliwość wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy stan faktyczny został przedstawiony w sposób abstrakcyjny i niejednoznaczny. Warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. Sąd podkreślił, że zdarzenia przyszłe są zdarzeniami niepewnymi co do ich ewentualnej realizacji. Stąd stawianie zarzutu, że zdarzenie opisane we wniosku dotyczy hipotetycznej sytuacji, nie może być wystarczające do wydania rozstrzygnięcia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Argumentem przemawiającym za odmową wszczęcia takiego postępowania nie może być także powołanie się na domniemywany przez organ cel uzyskania interpretacji przez stronę – tj. optymalizację podatkową. Sąd wyjaśnił, że jeżeli podatnik podejmuje działania zmierzające do obniżenia obciążeń podatkowych w granicach obowiązującego prawa, to nie można mu z tego powodu czynić jakiegokolwiek zarzutu. Interpretacja ocenia prawnie stan faktyczny zdarzenia zaistniałego lub przyszłego, nie zaś jego możliwe warianty. Jeżeli jednak wniosek o wydanie interpretacji nie jest wielowariantowy i zawiera jednoznacznie przedstawiony stan faktyczny oraz odniesienie do konkretnego przepisu prawa materialnego, organ powinien go rozpatrzyć i dokonać interpretacji takiego przepisu. W realiach rozpatrywanego przypadku analiza wniosku nie daje podstaw do twierdzeń prezentowanych przez organ, że jego przedmiotem nie jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie strony skarżącej. Opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku zawiera w ocenie Sądu również wszystkie istotne elementy umożliwiające dokonanie jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku i pytanie sformułowane na jego tle dotyczy działalności skarżącej spółki i możliwości zaliczenia do jej kosztów uzyskania przychodu przypadającej na nią części odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowych znaków towarowych w pełnej wysokości. Dodatkowo Sąd zauważył, że na tle podobnego stanu faktycznego, Minister Finansów wydał w dniu 1 czerwca 2016 r. na wniosek skarżącej spółki, interpretację indywidualną. Zdarzenie przyszłe przedstawione w analizowanym w niniejszym przypadku wniosku nie zostało rozszerzone w tak istotny sposób, który uzasadniałby twierdzenie, że jest abstrakcyjny i niejednoznaczny. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie narusza art. 165a § 1 O.p., a to stanowi podstawę do jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14b § 1-3 oraz art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia na skutek wadliwego przyjęcia, że organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej spółki o udzielenie pisemnej interpretacji błędnie uznał stan faktyczny przedstawiony we wniosku jako nie zawierający wszystkich istotnych elementów umożliwiających dokonanie jego prawnopodatkowej kwalifikacji tj. nie wskazujący cech indywidualizujących go stopniu umożliwiającym dokonanie właściwej oceny zaprezentowanego przez spółkę własnego stanowiska w sprawie i w konsekwencji błędnie zastosował art. 165a § 1 w zw. art. 14h O.p., podczas, gdy opisany we wniosku stan faktyczny w istocie odzwierciedlający niedookreślone spektrum przyszłych zdarzeń mających na celu zoptymalizowane podatkowe w zakresie korzystania ze znaków towarowych uzasadniał odmowę wszczęcia postępowania; - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 oraz w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku na skutek powołania błędnej formalnie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz dokonanie błędnej analizy i oceny wydanego przez organ postanowienia w kontekście treści powołanych wyżej przepisów i w konsekwencji sformułowanie nieuprawnionej tezy, że organ podatkowy ni mógł odmówić wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania indywidualnej interpretacji w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Wskazując na powyższe wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie w sprawie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego opisuje określoną optymalizację podatkową – w istocie schemat optymalizacyjny. Optymalizacja, jako dążenie do zmniejszenia efektywnego obciążenia podatkowego, jeżeli nie jest niezgodna z prawem, nie obejmuje nadużycia lub obejścia prawa, nie stanowi naruszenia normatywnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania – nie jest niedopuszczalna, tym bardziej nie jest zakazana. Problem w rozpoznanej sprawie tkwi natomiast w tym, że stan faktyczny i zagadnienie interpretacyjne zaprezentowane przez zainteresowanego podatnika wymagałyby wydania co najmniej trzech interpretacji, o co strona wszak nawet nie wnosiła. Rozważenie, czy wniosek zainteresowanego powinien i mógłby zostać poddany doprecyzowaniu, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., nie stanowił przedmiotu analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ w tym zakresie wnoszący skargę kasacyjną podatkowy organ interpretacyjny nie sformułował i nie uzasadnił odpowiednich zarzutów kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., działa natomiast zasadniczo wyłącznie w granicach zarzutów skargi kasacyjnej. Pytanie interpretacyjne zainteresowanego podatnika dotyczyło wykładni i oceny możliwości zastosowania, w relacji do nieistniejącego jeszcze podmiotu, regulacji prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. - w zakresie ewentualnego sporu prawnego w obszarze realizacji oraz ograniczeń prawa do odpisów amortyzacyjnych od znaków towarowych. W celu merytorycznego rozpoznania tego – w ten sposób zindywidualizowanego – problemu prawnego, należałoby ocenić: 1/ utworzenie spółki akcyjnej lub kapitałowej i wniesienie do niej – za akcje lub udziały – znaków towarowych; aport częściowo skierowany na kapitał zakładowy, częściowo na zapasowy; następstwo prawne w rozumieniu prawa podatkowego, w tym w szczególności w zakresie prawa o amortyzacji; prawo do znaków towarowych oraz pozostałe wymogi realizacji odpisów amortyzacyjnych; 2/ przekształcenie ww. spółki kapitałowej w spółkę osobową – spółkę jawną lub spółkę komandytową; następstwo prawne z tytułu przekształcenia w rozumieniu prawa podatkowego, w tym w szczególności w zakresie prawa o amortyzacji; prawo do znaków towarowych oraz pozostałe wymogi realizacji odpisów amortyzacyjnych; 3/ realizacja i ewentualne ograniczenia prawa do odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. Składający wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w ramach jednego pytania interpretacyjnego domaga się więc rzeczywiście wydania (co najmniej) trzech relatywnie skomplikowanych interpretacji i to na podstawie niepełnych – w zakresie spełnienia wszystkich warunków do zgodnej z prawem amortyzacji – danych stanu faktycznego. W tym stanie sprawy, odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego, na podstawie art. 165a w zw. z art. 14h O.p., była dostatecznie uzasadniona, co nie odbiera jednak zainteresowanemu prawa ponownego wystąpienia o wydanie interpretacji – na podstawie prawidłowo sporządzonych w tym przedmiocie wniosku/ wniosków. Z tych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 203 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.