II FSK 2033/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 5/16 w sprawie ze skargi K.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 5/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę K.S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 29 października 2015 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. od dochodów nieznajdujących okrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L. zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017, poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.), naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez dokonanie błędnej oceny ustaleń faktycznych, sprzecznej z aktami sprawy i przesądzenie, że organy podatkowe w sprawie nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. przez nieprzesłuchanie wnioskowanych przez podatnika kontrahentów, 3) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 o.p. polegający na niewyjaśnieniu, wobec braku konta rozrachunków, możliwości ustalenia dat przepływów w analizowanym roku podatkowym, w sytuacji gdy za ten rok wykazany jest dochód, 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez zarzucenie organom naruszenia art. 210 § 4 o.p., przy czym zarzut ten został sformułowany w sposób tak ogólny, że uniemożliwia organom jego realizację, 5) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez uznanie, że organy nie odniosły się do wszystkich zarzutów sformułowanych w piśmie z dnia 16.10.2015 r., 6) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia tych zasad, w sytuacji gdy w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo zebrany i oceniony, wskazano dowody, którym dano wiarę i podano powody dla których innym dowodom jej odmówiono. Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie iż organy ponownie opodatkowały sankcyjnym podatkiem dochód, który już raz został opodatkowany jako pochodzący ze źródeł ujawnionych. Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz organu od skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna, ponieważ zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p., uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Fakty i dowody rozważone i zaaprobowane przez organ stosujący prawo tworzą stan faktyczny sprawy, prezentowany w uzasadnieniu faktycznym (art. 210 § 4 ab initio o.p.), który podlega subsumcji pod adekwatne do niego regulacje prawa materialnego (uzasadnienie prawne, art. 210 § 4 in fine o.p.). Prawidłowe ustalenie i przedstawienie w decyzji stanu faktycznego jest zagadnieniem pierwszoplanowym przy stosowaniu prawa, ponieważ stanowi podstawę subsumcji oraz wykładni operatywnej prawa materialnego, konstytuując indywidualnych charakter sprawy rozpatrywanej i załatwianej w danym postępowaniu. W wyroku z dnia 10 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1343/16, Naczelny Sąd Administracyjny trafnie orzekł, że ustalając podstawę opodatkowania w przypadku dochodów nieujawnionych, organy podatkowe powinny zwrócić uwagę na kolejność zdarzeń i uwzględniać mienie zgromadzone przed tym dniem, w którym zostały poczynione przez podatnika wydatki. W sprawie niniejszej z uzasadnienia faktycznego zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji nie wynika natomiast w sposób jasny, pewny, jednoznaczny i nieuzasadniający wątpliwości: kiedy, komu i z jakiego konkretnego tytułu świadczył mąż skarżącej, co niewątpliwie nie stanowi uzasadnienia w obszarze wydatków, w relacji do których skonstatowano brak środków na ich pokrycie. Z uzasadniania decyzji może wynikać też wątpliwość, czy przedmiotem wymienionych wydatków nie mogły być między innymi środki uprzednio już opodatkowane w prowadzonym w przeszłości do strony skarżącej postępowaniu podatkowym dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu, z czego wynikać może kolejna wątpliwość: w zakresie ewentualnego ponownego środków tych opodatkowania. Zanim więc organ podatkowy nie przedstawi prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zgodnie z podniesionymi przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadami i standardami, sprawa nie dojrzała do ostatecznego merytorycznego rozstrzygnięcia, co w pełni uzasadnia wyrok sądu pierwszej instancji uchylający zaskarżoną decyzję. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.