II FSK 2030/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1204/16 w sprawie ze skargi C. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od C. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1204/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi C. L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe D. sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia 1 marca 2016 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności C. L. – członka zarządu spółki za zaległości podatkowe D. sp. z o. o. (Spółka). W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w okresie powstania zaległości podatkowej objętej postępowaniem C. L. pełnił funkcję członka zarządu upadłej Spółki. Prowadzona w stosunku do Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna, zaś strona nie wykazała przesłanek wyłączających jej odpowiedzialność. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 25 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy przyjął za organem I instancji, że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy nie stwierdził również okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowej Spółki. W toku postępowania ustalono, że już od 21 czerwca 2010 r. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych. Do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. 21 kwietnia 2011 r., Spółka nie uregulowała także zaliczek za styczeń, luty i marzec 2011 r. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, Spółka zaprzestała ich płacenia od dnia 22 marca 2010 r. i do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zalegała z zapłatą za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. oraz styczeń 2011 r. Natomiast zaległości w podatku od towarów i usług obejmują okres IV kwartału 2010 r., a termin ich zapłaty upływał z dniem 25 stycznia 2011 r. Z powyższego, zdaniem organu, jednoznacznie wynika, że spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już w 2010 r., a sytuacja ta nie miała znamion krótkotrwałości spowodowanej przemijającymi trudnościami. Za organem I instancji przyjął organ odwoławczy, że termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 5 lipca 2010 r., tj. po upływie dwóch tygodniu od dnia, w którym spółka zaprzestała płacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty, marzec i maj 2010 r. Organ odwoławczy wskazał, że oprócz zaległości podatkowych Spółka posiadała także inne zaległości, których termin płatności upływał na przestrzeni 2009 i 2010 r. Organ odwoławczy podniósł, że jeśliby nawet przyjąć, że w lipcu 2010 r. nie zaistniały jeszcze przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to oceniając jedynie kondycję finansową spółki należało uznać, że przesłanki te zaistniały niewątpliwie pod koniec 2010 r. Według organu, przyjmując dodatkowo, że momentem dla ustalenia konkretnego dnia do złożenia ww. wniosku byłby dzień 25 stycznia 2011 r., w którym spółka zaprzestała wykonywania ostatnich swoich wymagalnych zobowiązań właściwy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadałby na dzień 9 lutego 2011 r. Spółka złożyła natomiast taki wniosek dopiero w dniu 21 kwietnia 2011 r., zatem z opóźnieniem. W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie: 1) art. 116 § 1 w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że wniosek o ogłoszenie upadłości został przez zarząd spółki złożony w czasie właściwym; 2) art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 11 ust. 1 i 2 i art. 12 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej: "u.p.u.") poprzez błędne przyjęcie, że niewykonanie przez Spółkę kilku wymagalnych zobowiązań pieniężnych (zobowiązań podatkowych z tytułu m. in. zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych) świadczy o zaprzestaniu przez Spółkę w sposób trwały regulowania wymagalnych zobowiązań już w połowie 2010 r., podczas gdy ze względu na ustalone w niniejszej sprawie okoliczności, w szczególnie znikomy stosunek wartości ww. zobowiązań do wartości całego przedsiębiorstwa Spółki, relatywnie krótki okres ich przeterminowania, regulowanie przez Spółkę w tym czasie zobowiązań koniecznych do zachowania i zabezpieczenia źródła jej przychodów (planu na rzecz dostawców, zatrudnionych pracowników, płatności czynszów leasingowych i kredytowych), otrzymanie od jednego z kontrahentów spółki (I. sp. z o. o.) jedynie części umówionego wynagrodzenia, powinno zostać potraktowane jako jedynie czasowe, przemijające wstrzymanie płatności, które nie nosiło cech trwałości; 3) art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. wskutek niewyjaśnienia przez organy podatkowe obu instancji wszystkich istotnych okoliczności sprawy, wybiórcze przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz dowolnej oceny niepełnego materiału dowodowego rozpatrywanego przez organy pod z góry przyjętą tezę, co wyraziło się m. in. w pominięciu lub odmowie przeprowadzenia przez organy podatkowe zawnioskowanych przez stronę dowodów w zakresie w jakim zmierzały one do wykazania okoliczności egzoneracyjnych, tj. wykazania, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez jej zarząd we właściwym czasie, ustalenia stanu majątkowego Spółki i ewentualnej daty powstania niewypłacalności przy użyciu niezbędnych do tego celu wiadomości specjalnych (dowód z opinii biegłego) na podstawie pełnych ksiąg rachunkowych spółki; 4) art. 122 w związku z art. 188 O.p. wskutek zaniechania przeprowadzenia w toku postępowania wnioskowanego przez stronę dowodu z ksiąg rachunkowych Spółki na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki i faktycznej daty niewypłacalności – daty właściwej do złożenia przez zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości; 5) art. 122 w związku z art. 197 O.p. wskutek nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy w toku postępowania odwoławczego z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, pomimo że dla ewentualnego ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości złożony przez spółkę w dniu 21 kwietnia 2011 r. był spóźniony, wymagane było posiadanie przez organ orzekający wiadomości specjalnych potwierdzonych odpowiednimi kwalifikacjami zawodowymi, której organ wydający skarżoną decyzję nie posiadał, 6) art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 121 O.p. wskutek dokonania dowolnej i wybiórczej, a nie swobodnej i wszechstronnej oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnego ustalenia, że podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki zaistniały niewątpliwie pod koniec 2010 r., mimo że ustalenie ww. okoliczności wymagało posiadania nie tylko wiadomości specjalnych, w tym sięgnięcia przez organ z urzędu po dowód z opinii biegłego, to nadto dysponowania przez organ pełnymi księgami rachunkowymi Spółki, o których uzyskanie wnosił skarżący zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej, jak też drugiej instancji, a czego organy podatkowe obu instancji zaniechały; 7) art. 120 i art. 123 w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia w toku postępowania odwoławczego uzupełniającego dowodu z przesłuchania w charakterze świadka księgowego spółki – S. R. na okoliczności szczegółowo wskazane przez skarżącego w odwołaniu, w szczególności na okoliczność daty sporządzenia i przekazania zarządowi Spółki sprawozdania finansowego Spółki za 2010 r., pomimo że zeznania ww. świadka mogły doprowadzić organ do odmiennych ustaleń niż przyjęte w uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji, w tym stwierdzenia przez organ, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony w czasie właściwym lub, że skarżący nie ponosi winy za ewentualne złożenie go po terminie; 8) art. 127 O.p., tj. zasady dwuinstancyjności postępowania, poprzez nierozpoznanie zarzutów odwołaniu, w szczególności tych, które miały znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu. W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy z naruszeniem art. 116 § 1 O.p. stwierdził, że skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Nie można m. in. z faktu zaistnienia zaległości podatkowych za dany okres automatycznie wywodzić twierdzenia, że w tym samym momencie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, czy zawarcie układu, a ponadto, że był to czas właściwy. Przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. nie należy bowiem mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 21 § 1 u.p.u., ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 O.p. wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3077/12; dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych cytowane w niniejszym uzasadnieniu na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Sąd I instancji zauważył, że złożony w dniu 21 kwietnia 2011 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był skuteczny, a Spółka, zgodnie z ustaleniami Sądu Rejonowego dla W. dla spraw upadłościowych i naprawczych zawartymi w uzasadnieniu postanowienia z 6 czerwca 2011 r., sygn. akt [...] dysponowała odpowiednim majątkiem do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Zdaniem Sądu I instancji, w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. W tym zakresie niezbędne jest przesłuchania księgowego Spółki na okoliczności wskazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w szczególności na okoliczność daty sporządzenia i przekazania Zarządowi Spółki sprawozdania finansowego Spółki za 2010 r. W ocenie Sądu I instancji w tej konkretnej sprawie należałoby rozważyć, czy nie jest wymagana wiedza specjalistyczna z zakresu księgowości. Organ winien zatem rozważyć, stosownie do postanowień art. 122 i 187 § 1 O.p., konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, który zbada stan finansowy Spółki i jednoznacznie wskaże okres, w którym nastąpiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Tym samym Sąd I instancji uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił: 1) naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz z art. 133 P.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy; 2) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z 134 P.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej; 3) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego co w konsekwencji prowadziło do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błędnej oceny zebranego materiału dowodowego; 4) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organy podatkowe w toku prowadzonego w sprawie postępowania nie wyjaśniły kwestii czy skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o upadłość D. sp. z o. o.; 5) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne wskazanie co dalszego prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie; 6) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu lub ewentualnie, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez Naczelny Sad Administracyjny sprawy, 2. zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. C. L. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, zatem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno o charakterze procesowym jak i materialnym naprowadzają, że organ kwestionuje ocenę Sądu I instancji w zakresie, w jakim Sąd ten uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły kwestii czy we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o upadłość Spółki. W światle przedstawionych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej motywów wspierających zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. nie budzi wątpliwości, że organ nie kwestionuje co do zasady wykładni powołanego przepisu dokonanej przez Sąd I instancji, zwłaszcza zaś przyjętego sposobu rozumienia zwrotu "czasu właściwego" dla zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Należy zatem powtórzyć za Sądem I instancji, że: "Ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie" wymaga odwołania się do norm ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm. dalej: p.u.n.). Zgodnie z art. 10 p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Według art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W myśl art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Osoby, o których mowa w ust. 1 i 2, ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1 (ust. 3). W uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. NSA uznał bowiem, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "(...) w szczególności zgodzić się należało z tezą, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego." W praktyce powyższe wiąże się z koniecznością ustalenia i oceny przez organy podatkowe, kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dopiero wówczas można określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Ustalenie tych kwestii wiąże się z koniecznością rozpoznania i oceny stanu majątkowego spółki w danym okresie (którego ma dotyczyć orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu). Organ winien zatem ocenić, czy sytuacja finansowa spółki w danym okresie nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego." Uchylając zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu przyjął Sąd I instancji, że złożony w dniu 21 kwietnia 2011 r. wniosek o ogłoszenie upadłości był skuteczny, a Spółka, zgodnie z ustaleniami Sądu Rejonowego dla W. dla spraw upadłościowych i naprawczych zawartymi w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 czerwca 2011 r. [...] dysponowała odpowiednim majątkiem do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania upadłościowego. Przedstawił dalej Sąd, że niewykonanie przez Spółkę kilku wymagalnych zobowiązań podatkowych z tytułu m. in. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie świadczy o zaprzestaniu przez Spółkę w sposób trwały regulowania wymagalnych zobowiązań już w połowie 2010 r. W ocenie Sądu I instancji niezbędne jest przesłuchanie księgowego Spółki na okoliczności wskazane w odwołania od decyzji organu I instancji, w szczególności na okoliczność daty sporządzenia i przekazania Zarządowi Spółki sprawozdania finansowego Spółki za 2010 r. W końcu Sąd I instancji wskazał, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ podatkowy powinien rozważyć, czy nie jest wymagana wiedza specjalistyczna z zakresu księgowości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wytknięte przez Sąd I instancji uchybienia, jak i zalecenia co do uzupełnienia materiału dowodowego nie znajdują uzasadnienia ani w przyjętej wykładni art. 116 § 1 O.p. ani w przedłożonych aktach administracyjnych. Trzeba wskazać, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został zgłoszony 21 kwietnia 2011 r. Organy podatkowe uznając tę datę za spóźnioną argumentowały, że "już od 21 czerwca 2010 r. Spółka nie regulowała swoich zobowiązań podatkowych z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych (maj – grudzień 2010 r.). Do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. 21 kwietnia 2011 r., Spółka nie uregulowała także zaliczek za styczeń, luty i marzec 2011 r. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń, Spółka zaprzestała ich płacenia od dnia 22 marca 2010 r. i do dnia złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości zalegała z zapłatą za miesiące od lutego do grudnia 2010 r. oraz styczeń 2011 r. Natomiast zaległości w podatku od towarów i usług obejmują okres IV kwartału 2010 r., a termin ich zapłaty upływał z dniem 25 stycznia 2011 r. Z powyższego, zdaniem organu, jednoznacznie wynikało, że Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych już w 2010 r., a sytuacja ta nie miała znamion krótkotrwałości spowodowanej przemijającymi trudnościami." Istotna jest także okoliczność, że: "Organ odwoławczy zauważył, że jeśliby nawet przyjąć, że w lipcu 2010 r. nie zaistniały jeszcze przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, to oceniając jedynie kondycję finansową Spółki należało uznać, że przesłanki te zaistniały niewątpliwie pod koniec 2010 r. Według organu, przyjmując dodatkowo, że momentem dla ustalenia konkretnego dnia do złożenia ww. wniosku byłby dzień 25 stycznia 2011 r., w którym Spółka zaprzestała wykonywania ostatnich swoich wymagalnych zobowiązań właściwy termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przypadałby na dzień 9 lutego 2011 r. Spółka złożyła natomiast taki wniosek w dniu 21 kwietnia 2011 r., zatem z opóźnieniem." Sąd I instancji ostatnio wymienionej okoliczności w ogóle nie dostrzegł i nie rozważył, poprzestając na stwierdzeniu, że przyjęcie przez organy, że Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań już w połowie 2010 r. było błędne. Nie jest zgodne z przedstawionymi aktami sprawy stwierdzenie Sądu I instancji, że w połowie 2010 r. możemy mówić w odniesieniu do Spółki jedynie z czasowym i przejściowym zaprzestaniem regulowania zobowiązań przez Spółkę. Z akt administracyjnych, w tym także z uzasadnienia decyzji, wynika, że: na Spółce za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 czerwca 2009 r. ciążyły wymagalne należności w kwocie 4 462,23 zł. W okresie od 1 lipca 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. ciążące na spółce D. wymagalne należności zostały dodatkowo powiększone o kwotę 122 704,44 zł. Natomiast w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2010 r. ciążące na Spółce wymagalne należności dodatkowo zostały powiększone o kwotę 26 982,49 zł. A w okresie od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. wymagalne należności dodatkowo zostały powiększone o kwotę 148 717,56 zł. Razem ciążące na spółce D. wymagalne należności za lata 2009 - 2010 wynosiły 302 866,56 zł. Do tego dochodziły nieuwzględnione w tym zestawieniu zadłużenie spółki D. wobec banków z tytułu kredytów zaciągniętych przed 31 grudnia 2010 r. W sumie wierzytelności zgłoszone w postępowaniu upadłościowym wynosiły 892 330,88 zł. Powyższe zestawienie jednoznacznie wskazuje, że już w 2009 r. sytuacja finansowa spółki D. była bardzo trudna a w 2010 r. nastąpiło załamanie sytuacji finansowej spółki D. Niewątpliwie realny wpływ na załamanie płynności finansowej (co również przyznaje sama strona) Spółki miała nierzetelność kontrahenta, tj. spółki I. Płatność należności w kwocie 257 262,24 zł za towar sprzedany spółce I. upływał z dniem 15 lipca 2010 r, zatem po tym dniu powyższa należność stała się wymagalna, lecz nie została uregulowana. Jak przyznał sama strona "realny wpływ na powstanie po stronie spółki D. niewypłacalności miała okoliczność niespłacenia przez firmę I. sp. z o. o całej należności objętej faktura VAT nr [...] opiewającej na łączną kwotę 257 262,24 zł. Ponadto strona przyznała, że zobowiązanie to było kluczowe dla stabilności spółki D. Zatem okoliczność braku tej należności, przy jednoczesnym jak wyżej wskazano posiadaniu przez spółkę D. wysokich kwotowo wymagalnych zobowiązań stanowił niewątpliwy sygnał do podjęcia już w 2010 r. działań związanych ze złożeniem wniosku o upadłość spółki, czego jednak Spółka nie uczyniła. Należy podkreślić, że Sąd I instancji tych ustaleń faktycznych organu podatkowego nie zakwestionował. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bez znaczenia dla oceny zaistnienia przesłanek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki jest okoliczność, że Spółka posiadała wierzytelność w stosunku do I. na kwotę 257 262,24 zł. Jak wynika z akt sprawy Zarząd Spółki od początku miał świadomość, że kwoty tej nie będzie w stanie wyegzekwować. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiona jest argumentacja Sądu I instancji wskazująca, że wniosek z 21 kwietnia 2011 r. o ogłoszenie upadłości Spółki był skuteczny, albowiem jak przyjął Sąd Rejonowy dla spraw upadłościowych i naprawczych Spółka dysponowała odpowiednim majątkiem do wszczęcia i przeprowadzenia postępowania upadłościowego. W dalszej kolejności Sąd powołuje art. 10 w zw. z art. 11 p.u.n. Rzecz jednak w tym, że wskazane przepisy nie odnoszą się do możliwości skutecznego wszczęcia postepowania upadłościowego; art. 10 w zw. z art. 11 p.u.n. określają kiedy ogłasza się upadłość i kiedy mamy do czynienia z niewypłacalnością dłużnika. Adekwatnym przepisem do argumentu Sądu I instancji jest art. 13 ust. 1 u.p.u.n., zgodnie z którym sąd oddali wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Niemniej, czym innym jest posiadanie przez dłużnika majątku niezbędnego na zaspokojenie kosztów postępowania, czym innym zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Stąd też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że wniosek z dnia 21 kwietnia 2011 r. o ogłoszenie upadłości skutecznie zainicjował postępowanie upadłościowe Spółki jest nieistotny dla oceny, czy został on zgłoszony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Bez znaczenia jest także okoliczność, że w toku postępowania upadłościowego doszło do częściowego zaspokojenia wierzycieli. Okoliczność ta nie stanowi bowiem o tym, że wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Odnosząc się do zalecenia Sądu I instancji, zgodnie z którym organ winien rozważyć, czy nie jest wymagana wiedza specjalistyczna z zakresu księgowości należy wskazać na dominujący w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym: ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i z reguły, nie wymaga to wiadomości specjalnych. Również badanie sprawozdań finansowych jednostki nie zawsze wymaga posiadania wiadomości specjalnych, zwłaszcza w zakresie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za poszczególne okresy sprawozdawcze. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15). Organy podatkowe są uprawnione do samodzielnej oceny, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości i nie muszą w tym zakresie korzystać z opinii biegłego. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 539/18). Ustalenie, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we właściwym czasie, nie należy do kategorii wiadomości specjalnych i w związku z tym nie jest konieczne powołanie w tym celu biegłego, w trybie art. 197 § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 545/18). Sąd I instancji nie wskazał konkretnych okoliczności, zaistnienie których uzasadniałoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w tej sprawie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie zaistniał przypadek tego rodzaju, że wymagane są wiadomości specjalne. Brak zrelatywizowania przez Sąd I instancji obowiązku rozważenia, czy w sprawie nie jest wymagana wiedza specjalistyczna z zakresie księgowości do konkretnej, zindywidualizowanej okoliczności nie może świadczyć o uchybieniu przez organy podatkowe przepisów regulujących postępowanie dowodowe, a to art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny Sądu I instancji w zakresie w jakim Sąd ten nakazał przesłuchanie księgowego Spółki na okoliczności wskazane w odwołaniu od decyzji organu I instancji, w szczególności na okoliczność daty sporządzenia i przekazania Zarządowi Spółki sprawozdania finansowego Spółki za 2010 r. Po pierwsze należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, który podnosi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że dysponował dostatecznym materiałem dowodowym, dającym podstawę do ustalenia właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czemu dał wystarczający wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ponadto należy zwrócić uwagę, że okolicznością prawnie doniosłą w perspektywie art. 116 § 1 O.p. dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jest czas, kiedy Spółka zaprzestała trwale realizować swoje zobowiązania. Przesłuchanie w charakterze świadka księgowego Spółki na okoliczność daty sporządzenia i przekazania zarządowi spółki sprawozdania finansowego spółki za 2010 r. nie może mieć w tym kontekście istotnego znaczenia. Członek zarządu spółki na mocy art. 204 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych, który jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki, wiedzę co do regulowania przez Spółkę zobowiązań powinien posiadać na bieżąco i na bieżąco reagować na ewentualne opóźnienia w tym zakresie. W konsekwencji powyższych wywodów należy stwierdzić, że zasadny okazał się zarzuty naruszenia art. 133 P.p.s.a. albowiem Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności, które nie znajdują dostatecznego potwierdzenia w aktach administracyjnych sprawy. Zasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Sąd I instancji nieprawidłowo bowiem ocenił, że organy podatkowe błędnie, z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, ustaliły stan faktyczny sprawy. W konsekwencji zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, wskutek przyjęcie przez Sąd I instancji, że organy podatkowe nie wyjaśniły, czy skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 P.p.s.a. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika na czym konkretnie zarzucane naruszenie miałoby polegać i jaki ewentualnie wpływ miało na wynik sprawy. Skarżący nie wykazał w szczególności jakie inne aniżeli kryterium legalności zastosował dla oceny zaskarżonego aktu administracyjnego Sąd I instancji. Nie wyjaśniono także w jaki sposób Sąd I instancji wykroczył poza granice sprawy administracyjnej. Bezzasadny jest także sformułowany samodzielnie (powiązany tylko z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje się w orzecznictwie, że zarzut oparty na art. 141 § 4 P.p.s.a. może przynieść zamierzony efekt jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku jest sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku lub też, że nie zawiera ono elementów koniecznych wymienionych w tym przepisie. Natomiast to, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez Sąd I instancji, nie świadczy o wadliwości samego uzasadnienia. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2019 r., sygn. akt I GSK 427/19). Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera elementy konieczne określone w tym przepisie, zaś sporządzone zostało w sposób umożliwiający jego instancyjną kontrolę. Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowe we Wrocławiu Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona na podstawie art. 188 P. p. s. a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. w