II FSK 2021/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. i Z. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3193/15 w sprawie ze skargi M. S. i Z. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. i Z. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2 340 (dwa tysiące trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Decyzją z dnia 17 września 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 czerwca 2015r. w przedmiocie określenia M. S. i Z. S. (dalej: Skarżący) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. Skarga na powyższą decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3193/15 – podobnie jak inne powoływane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Dyrektora, że Skarżącej nie przysługiwało zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), gdyż wypłacona Skarżącej odprawa mieści się w katalogu odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. W złożonej skardze kasacyjnej Skarżący zarzucili zaskarżonemu wyrokowi WSA w Warszawie naruszenie: 1/ art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błąd w subsumcji polegający na zastosowaniu dyrektywy normy wynikającej z tego przepisu – odmowy uznania zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazuje, iż otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie w wysokości 28.124,19 zł, zgodnie z regulaminem Programu Dobrowolnych Odejść (PDO), Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy (ZUSP) i porozumieniem o rozwiązaniu umowy o pracę, to odszkodowanie odpowiadające wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2016r., poz. 1666 ze zm. – dalej: k.p.), a nie określone w prawie pracy odszkodowanie z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy, tj. zastosowanie tej normy, gdy ustalony stan faktyczny nie odpowiada żadnej z sytuacji objętych hipotezą normy, albowiem otrzymane odszkodowanie nie jest odszkodowaniem za skrócenie okresu wypowiedzenia; ponadto tok rozumowania Sądu pierwszej instancji w zakresie desygnatów pojęcia "odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy wydaje się być w tym przypadku oczywiście sprzeczny z powszechnie uznaną zasadą wyrażoną w paremii exceptiones non sunt extendendae, tj. stanowi przykład rozszerzającej interpretacji wyjątku zawartego w art. 21 usst. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f. od zasady zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 3 in proncipio u.p.d.o.f.; 2/ art. 30 § 1 pkt 1 w zw. z art. 36 § 6 w zw. z art. 361 § 1 k.p. poprzez błędną wykładnię systemową tych przepisów polegającą na przyjęciu, że także w przypadku rozwiązania umowy o pracę na mocy porozumienia stron, możliwe jest uznanie takiego porozumienia stron za quasi wypowiedzenie umowy o pracę z jednoczesnym maksymalnym skróceniem okresu wypowiedzenia do dnia zawarcia porozumienia, za który pracownik otrzyma odszkodowanie za przysługujący mu wypowiedzenia, co zdaniem Skarżących jest wykładnią contra legem, albowiem wymienione w art. 30 § 1 k.p. sposoby rozwiązania umowy o pracę wzajemnie się wykluczają, a skrócenie okresu wypowiedzenia możliwe jest jedynie w enumeratywnie wyliczonych przypadkach określonych w art. 36 § 6 i art. 361 § 1 k.p., które wyraźnie wskazują, iż możliwość skrócenia okresu wypowiedzenia musi być poprzedzona czynnością pierwotną – wypowiedzeniem umowy o pracę, a w przedmiotowej sprawie, ani Skarżący, ani organ, ani Sąd pierwszej instancji nie miały wątpliwości, iż nie miało miejsca wypowiedzenie umowy o pracę, lecz doszło do porozumienia o jej rozwiązaniu z określoną datą; 3/ art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. poprzez błąd w subsumcji polegający na zastosowaniu dyrektywy normy wynikającej z tego przepisu – odmowy uznania zwolnienia z opodatkowania, w sytuacji, gdy zdarzenie polegające na wypłacie Skarżącej odprawy PDO w kwocie 313.200 zł nie odpowiada hipotezie tej normy, tj. że niezasadnie przyjęto, iż przedmiotowa odprawa należy do desygnatów pojęcia "odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników", co jest tym bardziej rażące wobec faktu, że Sąd pierwszej instancji wyjaśniając czym są przepisy o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f.: a/ zastosował bezpośrednio art. 32 ust. 1 Konstytucji RP błędnie rozumując, że w sprawie brak jest podstaw do odmiennego traktowania Skarżącej (która otrzymała odprawę na podstawie porozumienia zbiorowego pracy) i osób, które otrzymałyby odprawy na podstawie regulacji należących do powszechnie obowiązujących źródeł prawa (w szczególności na podstawie ustawy o tzw. "zwolnieniach grupowych"), b/ rozumowanie Sądu pierwszej instancji opisane punkt wyżej, zdaniem Skarżących doprowadziło (prawdopodobnie bez zwrócenia w ogóle uwagi na istnienie innych i to ważniejszych niż zasada równości wartości konstytucyjnych wynikających z art. 2 Konstytucji) do automatycznego doprowadzenia do faktycznego zastosowania zakazanej w zakresie prawa karnego i podatkowego analogii na niekorzyść podatnika oraz złamania priorytetowej zasady tłumaczenia niedających usunąć się wątpliwości na korzyść podatnika, nakazującej przyjąć, zwłaszcza, gdy przepis może być uznany za niewystarczająco doprecyzowany (a tak jest w tej sprawie), wykładnię uwzględniającą interesy podatnika, a nie Skarbu Państwa, nie wspominając o tym, że art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. jest przepisem o charakterze wyjątku od reguły wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio i jako taki nigdy nie powinien być interpretowany rozszerzająco. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego i ewentualne oddalenie wniosku organu o przyznanie kosztów postępowania, w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej. Na rozprawie w dniu 13 czerwca 2019r., pełnomocnik Dyrektora wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Podniesiono w niej jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, co oznacza, że Skarżący nie podważyli przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego sprawy. Wynika z niego, że pracodawca Skarżącej planując restrukturyzację zatrudnienia w 2014r., w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia pracownikom uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron, po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, wprowadził "Program Dobrowolnych Odejść Pracowniczych" (dalej: PDO). Stosownie do postanowień tego Regulaminu, pracownicy objęci Programem Dobrowolnych Odejść, uprawnieni byli do składania w okresie od 5 maja do 10 czerwca 2014r. wniosków o rozwiązanie umowy o pracę za porozumieniem stron zgodnie z warunkami PDO. Uprawniony pracownik, po otrzymaniu od pracodawcy informacji o pozytywnym rozpatrzeniu wniosku o przystąpienie do tego Programu, powinien był podpisać porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. Pracownik, z którym rozwiązano umowę o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, otrzymywał świadczenia określone w § 6 Regulaminu, w tym odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP (§ 6 pkt 2). Skarżąca zadeklarowała przystąpienie do powyższego programu i podpisała porozumienie w sprawie rozwiązania umowy o pracę. W dniu, w którym ustawał stosunek pracy, tj. 31 lipca 2014 r., Skarżącej wypłacono odprawę przewidzianą w § 6 pkt 2 Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść w kwocie 313.200 zł oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 ustawy Kodeks pracy w kwocie 28.124,19 zł. W tak przyjętym stanie faktycznym sprawy, Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu, że art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczy wyłącznie odszkodowań w rozumieniu prawa cywilnego. Przyjął, tak jak Skarżący, że pojęcie odszkodowania, użyte w tym przepisie, należy rozumieć szerzej, odwołując się do znaczenia tego pojęcia w prawie pracy. Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko to uznaje za prawidłowe, jest ono zresztą wyrażane z orzecznictwie tego Sądu, przykładowo w wyrokach z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16, z 28 marca 2019r., sygn. akt II FSK 727/17. Wadliwość wykładni co do charakteru otrzymanych świadczeń, dokonana przez organy podatkowe nie miała jednak znaczenia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem prawidłowo, że tego rodzaju odszkodowanie jako odprawa wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest wyłączone ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Pogląd taki wyrażono również w powołanych wyżej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na marginesie należy jedynie wskazać, że określenie świadczenia otrzymanego przez Skarżącą, jako "odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę zgodnie z art. 36 § 1 k.p.", w świetle twierdzeń zaprezentowanych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w połączniu z podniesionymi zarzutami powołanymi w punktach 1 i 2, należy ocenić w takim samym zakresie, jak pozostałe wypłacone Skarżącej świadczenie na podstawie PDO. Skarżący podnieśli bowiem, że takie sformułowanie co do wypłaconej kwoty "miało nie na celu jego charakteryzację wskazującą na jego związek z wynagrodzeniem jakie otrzymałby pracownik, gdyby nie zawarto z nim porozumienia, ale jedynym celem tego zapisu było wskazanie zasad wyliczenia wysokości odszkodowania różnicujących jego wysokość w zależności od długości stażu danego pracownika". Skarżący wywodzą obecnie, że wykładnia dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykracza poza językowe znaczenie słów użytych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ich zdaniem wyłączenie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do odpraw wypłacanych na podstawie przepisów źródeł prawa stanowionego, nie dotyczy natomiast odpraw wypłacanych na postawie szeroko rozumianych przepisów prawa pracy (w rozumieniu art. 9 k.p.). W ocenie Skarżących, skoro ustawodawca w początkowej części przepisu odwołuje się do przepisów ustaw i przepisów wykonawczych, a następnie do przepisów prawa pracy, o których mowa w art. 9 § 1 k.p., to odróżnia te dwie kategorie przepisów prawa, wymieniając w tej drugiej grupie m.in. postanowienia układów zbiorowych pracy, regulaminów, porozumień zbiorowych. Jeżeli w wyłączeniu z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. jako podstawę przyznania odprawy wymienia wyłącznie "przepisy", to wyjątek ten obejmuje jedynie odprawy przyznane na podstawie ustaw lub przepisów wykonawczych. Jak wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, "Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. jest bowiem przepisem o charakterze wyjątku od reguły wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 3 in principio i jako taki nigdy nie powinien być interpretowany rozszerzająco, lecz najbliżej jego wykładni literalnej, która praktycznie od 2016r. była jednolicie komentowana w piśmiennictwie i orzecznictwie, jako odnosząca się wyłącznie do odpraw wynikających bezpośrednio z ustawy o zwolnieniach grupowych". Stanowiska tego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela. Wprawdzie ustawodawca, konstruując wyłączenie ze zwolnienia, opisał je w sposób tożsamy z tytułem ustawy regulującej te kwestie, jednakże nie odwołał się wprost do tego aktu prawnego. Jeżeli ustawodawca odsyła do konkretnego aktu prawnego (konkretnej ustawy), to wskazuje datę jego uchwalenia, tytuł i miejsce publikacji. W tym przypadku tego nie uczynił. Odwołał się zatem ogólnie do wszystkich przepisów, które regulują przyznawanie odpraw w ramach szczególnych zasad rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Istotnie używa w tym przypadku pojęcia "przepisy". W orzecznictwie Sądu Najwyższego wielokrotnie wyjaśniano, że postanowienia regulaminów, układów zbiorowych pracy, statutów są aktami o charakterze normatywnym, zawierającymi w swej treści obowiązujące normy prawne. Ich naruszenie traktowane jest tak samo, jak naruszenie przepisów prawa powszechnie obowiązujących (por. wyroki Sądu Najwyższego z 24 października 2012 r., sygn. akt I PK 126/12, LEX nr 1619134, z 26 września 2000 r., sygn. akt I PKN 56/00, OSNP z 2002 r., nr 9, poz. 207, z 1 marca 2018 r., sygn. akt I PK 168/17, OSNP z 2018 r., nr 11,poz. 149). W takiej sytuacji pojęcie "przepisy" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. należy rozumieć jako obejmujące zarówno przepisy prawa powszechnie obowiązującego i szeroko pojęte przepisy prawa pracy. Ograniczenie rozumienia pojęcia przepisów tylko do przepisów prawa powszechnie obowiązującego pozostawałoby w sprzeczności z początkową treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zmienioną zgodnie z postanowieniem sygnalizacyjnym Trybunału Konstytucyjnego z 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Trybunał podkreślił, że postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Skoro zatem w początkowej części przepisu rozszerzono katalog przepisów, z których wynikać mają zasady ustalania lub wysokości odszkodowań i zadośćuczynień, to rozszerzenie musi dotyczyć rozumienia pojęcia przepisów również w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Stanowisko Skarżących zdaje się ignorować kilka bezspornych reguł wykładni, które w celu poprawnego odtworzenia normy prawnej z tekstu prawnego nakazują: 1) interpretować przepisy prawne w kontekście normatywnym, obejmującym nie tylko przepisy sąsiadujące czy przepisy zawarte w tej samej jednostce systematyzacyjnej, lecz także treść całego aktu normatywnego, 2) uwzględniać wszelkie przepisy modyfikujące regulację podstawową, niezależnie od tego, w jakim miejscu danego aktu normatywnego czy też w jakim akcie normatywnym takie modyfikatory zostały zamieszczone, 3) przeprowadzać interpretację przepisów prawnych w taki sposób, by uniknąć niespójności i luk, co z założenia wymaga wzięcia pod uwagę pozostałych uregulowań danego aktu normatywnego oraz uregulowań aktów normatywnych odnoszących się do identycznej lub podobnej materii (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, OTK-A z 2011 r., nr 7, poz. 71). Wykładnia dokonana przez Skarżących prowadziłaby ponadto do nierównego traktowania pracowników znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, czyli tych, z którymi rozwiązano stosunek pracy z przyczyn niedotyczących pracownika i którzy otrzymali wyłącznie ustawowe odprawy. Trafnie zwrócił na to uwagę Sąd pierwszej instancji. Skarżący zdają się także nie zauważać, że interpretowany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. reguluje przedmiotowe zwolnienie podatkowe. Zwolnienie podatkowe stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania. Otrzymana przez pracownika odprawa stanowi co do zasady przychód podatkowy w momencie jego otrzymania (art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust.1 u.p.d.o.f.). Wyłączenie z zakresu tego zwolnienia odpraw wypłacanych pracownikom, z którymi rozwiązano stosunek pracy z przyczyn ich niedotyczących nie zwiększa zatem obciążenia podatkowego tego pracownika, a jedynie nie zmniejsza go. Z art. 217 Konstytucji nie można przy tym wyprowadzać obowiązku ustawodawcy do stanowienia zwolnień podmiotowych, zasad ulg i umorzeń. Organy władzy ustawodawczej, mając swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, dysponują również prawem wyboru metody realizacji określonej polityki państwa w danej dziedzinie życia społecznego lub gospodarczego, a ulgi lub zwolnienia są tylko jednym z możliwych sposobów osiągnięcia założonych celów (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7 czerwca 1999 r., sygn. akt K 18/98, OTK ZU z 1998 r., nr 5, poz. 95). Skoro w tym przypadku ustawodawca uznał za niezasadne zwolnienie od opodatkowania odpraw otrzymywanych przez pracowników z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika, to brak jest podstaw do kwestionowania tego stanowiska. Z tych względów zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błąd w subsumcji jest nietrafny. Mimo błędnej wykładni pojęcia odszkodowania, dokonanej przez organy podatkowe, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko Skarżących o zwolnieniu odprawy wypłaconej na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy było z innych powodów nieprawidłowe. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 934 – dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do odstąpienia od zasądzenia od Skarżących na rzecz organu kosztów postępowania. Podstawę do takiego orzeczenia mógłby ewentualnie stanowić art. 207 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W rozpoznawanej sprawie nie sposób doszukać się szczególnych okoliczności, uzasadniających odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Jest to sprawa typowa, powtarzalna, zaś orzecznictwo w tym zakresie na długo przed jej rozpoznaniem zostało ugruntowane przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Świadczy o tym choćby fakt powołania się przez Sąd pierwszej instancji na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16 i oparcie argumentacji na tezach tego wyroku.