II FSK 202/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ML od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 518/21 w sprawie ze skargi ML na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od ML na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Wyrokiem z 20 października 2021 r. I SA/Łd 518/21, w sprawie ze skargi M. L.(dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS") z dnia 9 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), oddalił skargę. Pełna treść uzasadnienia dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA). 1.2. Stan sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przestawiał się następująco. Decyzją z dnia 17 listopada 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "NUS") określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż podejmowane przez stronę czynności związane z dokonanymi w 2015 r. transakcjami sprzedaży nieruchomości spełniały ustawowe przesłanki uznania tej działalności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 3 pkt 9 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."). Decyzją z dnia 9 kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając stwierdził, że okoliczności takie jak systematyczność i powtarzalność działań w zakresie sprzedaży nieruchomości, ich zaplanowany charakter nastawiony na osiągnięcie zysku ekonomicznego, podział większego areału na mniejsze działki, sprzedaż działek, zamieszczanie ogłoszeń o planowanej sprzedaży, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, są właściwe dla handlowca prowadzącego działalność gospodarczą, w konsekwencji prowadzi do wniosku, że była to działalność gospodarcza. Organ wskazał, iż w 2009 r. strona sprzedała jedną działkę, w 2010 r. - 9 działek, w 2011 r. - 9 działek, w 2012 r. 9 działek, w 2013 r. - 4 działki, w 2014 r. - 8 działek, w 2015 r. - 6 działek, w 2016 r. - 4 działki i w 2017 r. 11 działek. W ocenie organu świadczyło to o powtarzalności podejmowanych czynności. Oceniając kwestię częstotliwości organ zwrócił uwagę, iż sprzedaż nieruchomości to sprzedaż dóbr o dużej wartości, które zasadniczo nie podlegają częstym transakcjom sprzedaży. Organ wskazał także na aktywne działania podejmowane przez stronę, mające na celu osiągnięcie korzyści finansowej, tj.: zlecenie geodezyjnych podziałów; dopełnienie formalności związanych z uzyskaniem decyzji ustalających warunki zabudowy (pozyskanie stosownych opinii i oświadczeń); uzyskanie decyzji administracyjnych zatwierdzających planowane podziały geodezyjne; podejmowanie działań marketingowych (regularne ogłoszenia w prasie lokalnej, ogłoszenia w Internecie oraz tablica ogłoszeniowa w miejscowości R.); dokonywanie prezentacji dotyczących najczęściej jednocześnie kilku dostępnych do sprzedaży działek; sprawowanie nadzoru i dopełnienie formalności związanych z realizacją rozbudowy sieci elektroenergetycznej poprzez zawieranie bądź odmowę zawarcia z dostawcą energii elektrycznej umów cywilnoprawnych w zakresie budowy sieci energetycznej w drogach wewnętrznych; sprawowanie nadzoru i dopełnienie formalności związanych z etapem rozbudowy sieci wodociągowej zasilającej sprzedane działki; sprawowanie zarządu nad drogami wewnętrznymi - do czasu wyprzedaży wszystkich działek i w celu ułatwienia nowym właścicielom działek przyłączenia mediów; zawieranie umów służebności przesyłu w zw. z dostawami wody oraz energii elektrycznej do działek; prowadzenie (od dnia 04.07.2011 r.) działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, zgłoszonej w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zdaniem organu odwoławczego analiza zgromadzonego materiału dowodowego potwierdzała ocenę wywiedzioną w zaskarżonej decyzji, iż całokształt działań strony prowadzonych w 2015 r. wskazuje, że ww. przedsięwzięcie zostało zrealizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie jak stara się wykazać strona w ramach zarządu majątkiem własnym, celem spłaty powstałych zobowiązań finansowych wobec podmiotów publicznych i prywatnych. W tym stanie rzeczy oraz mając na uwadze fakt, iż nie zachodzą przesłanki z art. 5b u.p.d.o.f., uzyskiwane przez stronę przychody ze sprzedaży działek oraz udziałów w działkach organ zakwalifikował jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Skarżąca zaskarżonej decyzji instancji zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 4 O.p., który zobowiązuje organ podatkowy do wskazania w podjętej decyzji, zarówno uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne winno wyjaśniać podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., który obejmuje oprócz przytoczenia ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ, do swoich rozważań, także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Tych elementów nie ma w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji; - art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. 2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. 2.1. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę podzielił stanowisko organu. Zdaniem Sądu organy wyczerpująco przedstawiły argumenty na poparcie wywiedzionego stanowiska oraz wyjaśniły, którym dowodom dały wiarę i dlaczego innym tej wiary odmówiły. Odnosząc się do najdalej idącego w skutkach zarzutu skargi tj. naruszenia art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. wskazał, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. należy wiązać z datą 31 grudnia 2021 r. (art. 70 § 1 O.p.). Tym samym na dzień wydania przez DIAS zakwestionowanej decyzji, przedmiotowe zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Sąd meriti ocenił, że istota sprawy sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości dokonanej przez Skarżącą w 2015 r. Zdaniem Skarżącej podjęte w odniesieniu do nabytego w 1997 r. gospodarstwa rolnego działania, efektem których była sprzedaż wydzielonych z niego dziewięciu działek, związane były z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej, tym samym przychody ze sprzedaży gruntu nie powinny być zaliczane do źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Z kolei zdaniem organów, podatniczka dokonywała zbycia działek gruntu jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym przychody ze zbycia nieruchomości winny zostać zakwalifikowane do źródła z ww. przepisu (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W toku prowadzonego postępowania organ stwierdził zaniżenie przez stronę przychodu z działalności gospodarczej o kwotę 84.146,33 zł w wyniku niezaewidencjonowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości i zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu o kwotę 1.370,21 zł. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ prawidłowo ocenił, że prowadzoną przez stronę sprzedaż działek należy sklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar, sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez podatnika jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że podatniczka podejmowała aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Na powyższą ocenę nie mają wpływu wyjaśnienia strony, że Skarżąca podjęła decyzję o systematycznej wyprzedaży posiadanych przez nią nieruchomości z powodu kłopotów finansowych w jakich się znalazła (wynikających z nieuregulowanych i przeterminowanych zobowiązań wobec ZUS oraz Urzędu Skarbowego, jak również zobowiązań względem podmiotów prywatnych), okoliczność ta nie różnicuje, czy sprzedaż spornych działek mieściła się w ramach zarządu majątkiem prywatnym, czy w ramach działalności gospodarczej. Organ ustalił, iż strona regulowała tylko te zobowiązania, których spłata wymuszona została umową z wierzycielem, podpisanym z Urzędem Skarbowym układem ratalnym, czy też pod naciskiem firm windykacyjnych, w wyniku zajęć komorniczych oraz czynności egzekucyjnych. Z powstałych nadwyżek finansowych, które tworzą zysk ze sprzedaży, strona nie regulowała na bieżąco, z własnej inicjatywy żadnych zobowiązań. Sąd meriti odniósł się do treści art. 10 ust. 1 pkt. 3, 14 ust. 1 oraz art. 5a pkt. 6 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że biorąc pod uwagę treść art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., dla uznania danej działalności za gospodarczą w rozumieniu przepisów tej ustawy nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Przesłankami wskazującymi na prowadzenie działalności gospodarczej są: fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Mając to na uwadze Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ trafnie zakwalifikował przychody ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro Skarżąca zaniżyła przychód z działalności za 2015 r. wobec niezewidencjowania przychodów ze sprzedaży omawianych nieruchomości to słusznie zauważył organ, strona naruszyła regulację zawartą w art. 10 ust. 1 pkt. 3 i art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. 3.1. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji: 1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. Sąd pierwszej instancji przyjął ustalenia organu podatkowego, pomimo tego iż stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy został poczyniony z pominięciem obowiązujących organ podatkowy reguł procedury administracyjnej. Organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób zupełny motywów podjętego rozstrzygnięcia związanego z regulacjami art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 8 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., stąd naruszenie: - art. 210 § 4 O.p., który zobowiązuje organ podatkowy do wskazania w podjętej decyzji zarówno uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne winno wyjaśniać podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa; - art. 210 § 1 pkt 6 O.p., który obejmuje oprócz przytoczenia ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Tych elementów nie ma w decyzji, którą sąd uznał; - art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego drugiej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. oraz art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych nie uchylił decyzji DIAS, która w sposób jednoznaczny uchybia zasadzie praworządności oraz zasadzie zaufania do organów podatkowych, poprzez uznanie, że sprzedaż działek rolnych Skarżąca prowadziła w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej, a nie w ramach zwykłego zarządu majątkiem osobistym, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 70 § 6 i § 7 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu, - naruszenie z art. 45 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydał wyrok na posiedzeniu niejawnym bez prawnego i merytorycznego uzasadnienia dla nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących, - naruszenie art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie w sposób zupełny motywów podjętego rozstrzygnięcia związanego z regulacjami art. 10 usat. 1 pkt 3 i pkt 8 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., - naruszenie art. 324 § 3 k.p.c., który stanowi, iż wyrok, którego sentencji skład sądu nie podpisał, nie istnieje w znaczeniu prawnoprocesowym poprzez niezłożenie podpisów pod sentencją zaskarżonego wyroku, - naruszenie prawa naturalnego, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ani jednym słowem nie odniósł się do obszernej argumentacji przedstawionej przez Skarżącą, a jedynie potwierdził sam fakt otrzymania przedmiotowego pisma. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3.3. W piśmie procesowym z 10 maja 2024 r. Skarżąca wyjaśniła, że w skardze omyłkowo przytoczono zapis z k.p.c. zamiast p.p.s.a., czyli właściwy przepis mówiący o konieczności podpisu sentencji wyroku to art. 137 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania, przy czym Sąd nie stwierdził istnienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mają usprawiedliwionych podstaw prawnych, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok w omawianym zakresie, jest prawidłowy tak pod względem materialno jak i formalnoprawnym oraz nie narusza wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów. W wyroku tym zawarto wskazanie powodów dla których skarga strony co do zarzutów w niej zawartych nie została uwzględniona oraz podano motywy, którymi kierował się sąd ją oddalając. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej wypada w pierwszej kolejności odnieść się do najdalej idących, tj. naruszenia 324 § 3 k.p.c., tj. braku podpisania zaskarżonego wyroku przez skład orzekający oraz naruszenie art. 70 § 6 i § 7 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię. W zakresie braku podpisania wyroku trzeba zauważyć, że po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strona nie może formułować nowych zarzutów kasacyjnych, co próbowała w niniejszej sprawie czynić Skarżąca w piśmie procesowym z 10 maja 2024 r. W piśmie tym strona skarżąca skorygowała zarzut stwierdzając, ze omyłkowo przytoczyła przepis k.p.c., natomiast właściwym przepisem jest art. 137 § 4 p.p.s.a. Nie jest tak, jak twierdzi Skarżąca, że skoro w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: 1) dopuszczenia się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to może w kolejnych pismach procesowych "dodawać" kolejne przepisy materialnoprawne czy procesowe (nie podnoszone w skardze kasacyjnej), które w jej ocenie zostały naruszone czy też je korygować. Dodatkowo Sąd a quo nie stosował i nie orzekał na podstawie przepisów kodeksu postępowania cywilnego, w związku z tym postawiony zarzut nie mógł zostać uwzględniony. Podniesiony zarzut, że zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi nie został podpisany przez skład sądu został przez Naczelny Sąd Administracyjny zbadany z urzędu w ramach przesłanki z art.183 p.p.s.a. i nie zasługuje on na uwzględnienie, ponieważ w aktach sprawy znajduje się sentencja oraz uzasadnienie ww. wyroku z podpisami całego składu orzekającego. Skarżąca natomiast stosownie do regulacji art. 142 § 2 p.p.s.a. otrzymała odpis wyroku, który nie zawiera już podpisów składu orzekającego dlatego odniosła mylne wrażenie, że sentencja wyroku nie została podpisana. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 70 § 6 i § 7 O.p. zważyć należy, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. upływał z końcem 2021 r., a DIAS wydał zaskarżoną decyzję 9 kwietnia 2021 r., zatem zobowiązanie Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. nie uległo przedawnieniu. Argumentacja Skarżącej zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odnosząca się do zobowiązania podatkowego za inny 2014 r., nie może mieć wpływu na rozpoznawaną sprawę, gdyż nie jest ona przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w niniejszej sprawie. Nie było także kwestią obecnego postępowania badanie instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia. 4.2. W kwestii zasadniczej, istota sporu sprowadza się do zagadnienia, czy działalność Skarżącej - polegająca na sprzedaży nieruchomości - spełnia ustawowe kryteria działalności gospodarczej. Dodać należy, że zasadniczo taką samą ocenę stanu faktycznego odnośnie do badanego okresu podatkowego – tyle że w zakresie podatku VAT – przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 329/22 (publ. CBOSA), w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2015 r., oddalając skargę kasacyjną strony skarżącej. Wobec przesądzenia w powyższym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącą, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do powtarzalnego charakteru sprzedaży przez Skarżącą działek budowlanych zarówno we wcześniejszych, jak i kolejnych latach. Trafnie Sąd ten ocenił, że trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez Stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonywanym poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżąca przygotowała nieruchomości gruntowe do sprzedaży jak profesjonalny przedsiębiorca, podejmowała planowane, zorganizowane, uporządkowane, ciągłe czynności ukierunkowane na podniesienie wartości i atrakcyjności sprzedawanych działek. Czynności Skarżącej związane ze sprzedażą nieruchomości świadczyły o zawodowym charakterze działalności, a nie jedynie o wykonywaniu prawa własności odnośnie majątku prywatnego. Dodatkowo Skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających tezę, że sprzedaż działek stanowiła zwykły przejaw zarządzania majątkiem prywatnym. Zasadnie Sąd podzielił wywiedzioną przez organy podatkowe ocenę, mając na uwadze charakter zbywanego dobra, które jako dobro wysoce wartościowe nie jest dobrem o dużej częstotliwości zbycia, co za tym nie można oceniać podejmowanych przez stronę działań przez pryzmat 7 transakcji, które miały miejsce w badanym okresie. Sąd meriti wskazał, że z uwagi na specyfikę rynku nieruchomości nie ma znaczenia ile transakcji w badanym okresie zostało sfinalizowanych. Jednocześnie strona począwszy od 2009 r. dokonywała sprzedaży działek w kolejnych latach, co wskazuje na powtarzalność podejmowanych czynności. Poza tym nie były to jednorazowe transakcje mające podreperować budżet domowy, jak stara się wykazać strona. W stanie faktycznym sprawy Skarżąca nabyła w 1997 r. nieruchomość rolną składającą się z kilku działek w celu prowadzenia działalności rolniczej. Istotnym jest to, że następnie wystąpiła o warunki zabudowy i zagospodarowania terenu oraz zleciła geodecie wykonanie podziału geodezyjnego, a w końcu dokonała wydzielenia 64 działek gruntu pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną, a ponadto wydzielone zostały działki przeznaczone pod drogi dojazdowe wewnętrzne oraz jedną działkę pod stację transformatorową. Poczynając od 2009 r. Skarżąca rozpoczęła sprzedaż wydzielonych działek gruntu. Słusznie Sąd meriti podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że wyjaśnienia Skarżącej o sprzedaży podyktowanej złą sytuacją finansową i zadłużeniem wobec ZUS i urzędu skarbowego nie były przekonywujące, skoro z ustaleń wynikało, że spłaty zadłużeń były przez nią dokonywane jedynie w niezbędnym zakresie. W ramach prowadzonego postępowania ustalono, że w badanym okresie Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą między innymi na pośrednictwie w obrocie nieruchomościami, doradztwie w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, działalność portali internetowych, a zatem słuszny był wniosek organów podatkowych, że Skarżąca wraz z mężem posiadali niezbędną wiedzę do wypromowania i sprzedaży posiadanych nieruchomości. Podkreślenia wymagają ustalenia w zakresie aktywności Skarżącej w procesie odrolnienia tj.: zamówienie dotyczące przygotowania opinii o możliwości zasilania w energie elektryczną 18 działek oraz opinie dotyczącą zasilania w energię elektryczną kolejnych 22 działek budowlanych. Tych okoliczności faktycznych strona nie kwestionowała, natomiast ocena powyższych działań dokonana przez organy podatkowe, zaakceptowana przez Sąd a quo nie została podważona przez stronę. 4.3. Jako bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. wobec oceny, że strona Skarżąca prowadziła sprzedaż działek rolnych w ramach zorganizowanej działalności gospodarczej i nieuwzględnienia zarzutów skargi w tym zakresie. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy, który umożliwiał prawidłowe rozpatrzenie sprawy. W toku postępowania podatkowego wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, które wpływały na ocenę charakteru działalności Skarżącej. Dokonano ustaleń w zakresie uzbrojenia terenu, działań marketingowych podejmowanych przez Stronę związanych ze sprzedażą działek, powtarzalności podejmowanych czynności sprzedaży działek. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji właściwych ustaleń faktycznych. Naruszenia powyższych przepisów postępowania nie można oceniać, jak czyni to Skarżąca, przez pryzmat korzystnego lub niekorzystnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. 4.4. Odnosząc się do rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym to ustawodawca na mocy przepisów ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID – 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), dopuścił, przy spełnieniu określonych warunków, możliwość załatwiania spraw w postępowaniu sądowoadministracyjnym na posiedzeniu niejawnym. Przepisy te nie naruszają podstawowych uprawnień procesowych strony. Zatem sama okoliczność, że sprawa ma zostać rozpoznana na posiedzeniu niejawnym nie oznacza, że strona nie może przed wydaniem wyroku bronić swoich praw. Skarżąca została poinformowana o planowanym rozpatrzeniu sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie 3 sędziów (k. 104 akt sądowych – przesyłka została odebrana 15 października 2021 r.). Oznaczało to jedynie, że Skarżąca nie będzie obecna przy ogłaszaniu wyroku, ale sprawa zostanie rozpoznana w takim składzie sędziowskim, jak byłaby rozpoznana na rozprawie i podatnik miał prawo zaprezentować swoje stanowisko na piśmie, tak jak miał prawo zaprezentować je ustnie albo na piśmie jako załącznik do protokołu na rozprawie. Rozpoznanie sprawy oznacza nic innego jak uwzględnienie lub oddalenie skargi, a sąd orzeka na podstawie akt sprawy i na rozprawie również może zapaść wyrok bez udziału stron. Skoro obecność stron nie była niezbędna do rozpoznania sprawy i Skarżąca zaprezentowała na piśmie swoje stanowisko, to nie było przeszkód w drodze wyjątku usankcjonowanego ustawowo, do rozpoznania sprawy bez osobistej obecności stron, czyli na posiedzeniu niejawnym. O takiej możliwości stanowi art. 10 p.p.s.a., zgodnie z którym rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Za takie przepisy szczególne należy uznać zapisy ustawy COVID-19. Nie ulega przy tym wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji, przewidzianych przepisami ustawy COVID-19 była m.in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w ówczesnym stanie faktycznym istniały takie okoliczności, które w zarządzonym stanie epidemii w pełni nakazywały uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym musi zostać powiązane z umożliwieniem stronie obrony swoich praw przez zajęcie stanowiska na piśmie. Wymóg ten został w tej sprawy spełniony, a Skarżąca odebrała zawiadomienie o terminie posiedzenia niejawnego, co przesądza o zachowaniu uprawnień strony i możności obrony jej praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (por. także stanowisko zajęte w wyrokach NSA: z 13 stycznia 2022 r., sygn. akt III OSK 4864/21; z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 420/21; publ. CBOSA). Zatem zarzut naruszenia art. 45 Konstytucji RP należy ocenić jako bezzasadny. 4.5. Nawiązując do zarzutu nieodniesienia się przez WSA do pisma, które wpłynęło przed rozprawą, należy zaaprobować wskazanie w uzasadnieniu, że takie pismo wpłynęło do akt. Sąd pierwszej instancji nie pominął tej okoliczności i dał wyraz temu, że zapoznał się z jego treścią. Podniesione w tym piśmie argumenty dotyczące prawa obowiązywania poprzednich konstytucji odzwierciedlają poglądy Skarżącej na funkcjonowanie państwa i jednostki. Nie wymagały na potrzeby rozpatrywanej sprawy odrębnego omówienia i roztrząsania podniesionych w nich okoliczności. 4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze zasądzając na rzecz organu podatkowego obniżone koszty za postępowanie kasacyjne to, że odpowiedzi na skargi kasacyjne i stanowisko pełnomocnika DIAS wyrażone w trakcie rozprawy miały w zasadzie jednorodny charakter w odniesieniu do trzech podobnych spraw Skarżącej.