II FSK 1993/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1325/15 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1325/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 15 października 2015 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej zwana: "CBOSA"). 2.1 Skargę kasacyjną od powyższego rozstrzygnięcia złożył pełnomocnik skarżącej, którą zaskarżył wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."): 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, tj.: - art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i naruszenia przez ten organ zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażającego się pobieżną oceną sytuacji bytowej i majątkowej skarżącej, jak również w pominięciu szeregu okoliczności podawanych przez skarżącą, faktu, iż cały przychód ze sprzedaży mieszkania został przeznaczony przez skarżącą na wypłatę zachowku, oraz poprzez niewystarczające wyjaśnienie, czy w sprawie wystąpił interes publiczny - co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że umorzenie zobowiązania podatkowego skarżącej nie jest uzasadnione ani ważnym interesem podatnika, ani interesem publicznym, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażający się w szczególności w pominięciu okoliczności, iż skarżącej nie udzielono niezbędnych wyjaśnień, przez co nie odwołała się ona od krzywdzącego rozstrzygnięcia, lecz złożyła wniosek o zastosowanie ulgi w spłacie zobowiązania i wniosła o umorzenie zaległości podatkowej, co miało wpływ na wynik sprawy albowiem spowodowało nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu okoliczności związanych z powstaniem zobowiązania podatkowego, jak również ważnego interesu skarżącej i interesu publicznego, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej i oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organ podatkowy obowiązku podejmowania wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, w szczególności nie zbadanie okoliczności związanych ze współwłasnością składników majątkowych uniemożliwiającą ich samodzielną sprzedaż przez skarżącą, zupełne pominięcie okoliczności, iż cały przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania został przeznaczony na wypłatę zachowku, jak również okoliczności ponoszenia przez skarżącą wydatków związanych z utrzymaniem własnym i utrzymaniem dwuletniego dziecka, co miało istotny wpływ na wynik sprawy albowiem nie doszło do odtworzenia rzeczywistego obrazu sytuacji majątkowej skarżącej, co doprowadziło do wadliwego ustalenia, że umorzenie zobowiązania podatkowego skarżącej nie jest uzasadnione jej ważnym interesem; 2. naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 67a § 1 pkt 3) Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące odmową umorzenia w całości zaległości podatkowej skarżącej, i ograniczenie się do przyjęcia, iż za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych przemawiać mogą jedynie wyjątkowe, losowe przyczyny zachodzące po stronie podatnika. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednak zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń. 3.3. Przed przystąpieniem do szczegółowych rozważań należy zauważyć, że zaskarżoną do WSA w Białymstoku decyzją ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości za 2012 r. w kwocie 11.615,00 zł oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odmowy umorzenia odsetek za zwlokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym ze sprzedaży nieruchomości za 2012 r. i na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umorzył odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowej w kwocie 2.345,00 zł. Stosownie do art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (nieznajdujący zastosowania w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Podkreślić należy, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanych w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie), organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie. Treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15; publ. CBOSA). W pierwszym etapie postępowania organ podatkowy obowiązany jest ustalić, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać, jak (zwłaszcza w kontekście istniejącego stanu faktycznego) należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego) oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona), jak również oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W interesie podatnika inicjującego postępowanie podatkowe w sprawie regulowanej art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej powinno być wskazanie okoliczności uzasadniających uwzględnienie jego żądania, ewentualne braki argumentacyjne wniosku o zastosowanie ulgi lub ograniczenie się przez podatnika tylko do pewnych okoliczności (jego zdaniem wystarczających), jednak nie zwalnia to organu z obowiązków wymienionych w art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. samodzielnego dokonania wszechstronnych ustaleń faktycznych i ich oceny. W judykaturze nie budzi wątpliwości, iż na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13; publ. CBOSA). W dalszej kolejności, w przypadku uznania, iż spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, iż to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny (vide cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Stwierdzenie natomiast przez organ braku występowania przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, iż organ nie będzie dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., II FSK 493/05; publ. CBOSA). Uznanie wyraża się w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu występowania w sprawie przesłanek wskazanych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co jednocześnie determinuje zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć zapadłych na tle omawianej regulacji. Zgodnie z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą, kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie, lecz jedynie poprawność postępowania dowodowego oraz wyciągniętych wniosków co do wypełnienia przez stan faktyczny danej sprawy zakresu pojęć niedookreślonych użytych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co oznacza wyjęcie spod zakresu zainteresowań sądu kryteriów celowościowych czy słusznościowych (por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2015r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11; publ. CBOSA). 3.4. W niniejszej sprawie wskazując na ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie sytuacji rodzinnej i majątkowej skarżącej, jak również okoliczności i przyczyny powstania zaległości podatkowych Sąd I instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, które nie dopatrzyły się wystąpienia w sprawie zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konstatacja ta jest trafna. Posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nieostrymi pojęciami: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości przyznawania wszelkich ulg podatkowych jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o udzieleniu bądź nie udzieleniu ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej, rozłożenia jej na raty, bądź odroczenia terminu płatności podatku. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata majątku czy możliwości zarobkowania, skutkujące brakiem możliwości uregulowania zaległości podatkowych, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu podatnika. Jednak ważnego interesu podatnika należy poszukiwać mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, uwzględniając z jednej strony wysokość uzyskiwanych przez podatnika dochodów oraz wielkość posiadanego majątku, a z drugiej strony konieczność ponoszenia wydatków związanych z niezbędnym utrzymaniem jego rodziny, czy np. wydatków związanych z kosztami leczenia jego najbliższych (por. np. wyrok NSA z dnia 10 marca 2009 r., sygn. I FSK 31/08, publ. CBOSA). Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej. Skarżąca postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy. W świetle wcześniejszych rozważań zarzut ten, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest pozbawiony podstaw. Żadna z podnoszonych przez skarżącą okoliczności nie uzasadnia uznania, że w jej przypadku wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub przesłanka interesu publicznego w rozumieniu tego przepisu w zakresie szerszym aniżeli przyznany został przez organ odwoławczy. Prawidłowo bowiem organ ten mając na uwadze termin procedowania przez organ I instancji oraz sytuację majątkową i rodzinną podatniczki uznał, że interes publiczny przemawia za umorzeniem należności podatkowej w części stanowiącej odsetki za zwłokę. 3.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podjęła polemikę z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych i ich oceną dokonaną przez WSA. Skarżąca nie zdołała jednak zakwestionować stanowiska Sądu I instancji, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowej oceny stanu faktycznego i wyczerpująco wyjaśniły wszelkie wątpliwości. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie WSA uznał, że materiał dowodowy został zebrany w zgodzie z przepisami postępowania, przeanalizowano oświadczenie skarżącej o stanie majątkowym i ustalono charakter powstałych zaległości. Nie można organom podatkowym czynić zarzutu powierzchownego zebrania materiału dowodowego, w sytuacji, w której organy dokonały dodatkowych ustaleń, których skarżąca nie zdołała zakwestionować. Organy oraz Sąd I instancji nie kwestionowały, że sytuacja finansowa skarżącej jest trudna, jednak nie znajduje się ona w nadzwyczajnej sytuacji, której wyjątkowość uzasadniałaby umorzenie zaległości podatkowej. Wymaga podkreślenia, że zaległość podatkowa skarżącej wynika z decyzji z dnia 5 czerwca 2015 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. od przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i jest w dużej mierze konsekwencją niezłożenia przez skarżącą w terminie wymaganym przepisami prawa podatkowego oświadczenia o spełnieniu warunków do przyznania tzw. ulgi meldunkowej. Do powstania przedmiotowej zaległości podatkowej nie przyczyniły się zdarzenia losowe, tylko nieprawidłowe postępowanie skarżącej, przejawiające się w braku dbałości o swoje interesy i niewypełnianiu obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Prawidłowo Sąd I instancji wywiódł, że zarówno strona, jak i jej mąż uzyskują stały miesięczny dochód, a okoliczność, że jest on niski nie zwalnia podatnika od obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych. Dochody, które zdaniem strony są na granicy minimum egzystencji nie mogą same w sobie stanowić przesłanki do stosowania ulg w spłacie zaległości podatkowych. Skarżąca jest ponadto współwłaścicielką garażu o wartości 14.000 zł, którego nie użytkuje oraz współwłaścicielką samochodu osobowego o wartości 4.000 zł. Z decyzji organu I instancji wynikało ponadto, że w skład majątku po zmarłym nie wchodziło jedynie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, z tytułu sprzedaży którego dochód skarżącej został opodatkowany. Wartość spadku ustalono na 474.855,23 zł, a po potrąceniu zachowku w wysokości 159.182,62 oraz ustalonych przez Sąd odsetek w kwocie 43.317,38 zł wartości należnego skarżącej udziału wyniosła 90.785,07 zł. Te okoliczności faktyczne nie są w ogóle w skardze kasacyjnej kwestionowane. Dysponując takimi danymi trudno było stwierdzić, że zapłata przedmiotowej zaległości spowoduje, że skarżąca nie będzie w stanie zaspokoić własnych potrzeb materialnych. Sąd I instancji wziął pod uwagę sytuację majątkową i finansową skarżącej w kontekście jej możliwości płatniczych i zarobkowych oraz ocenił, iż odmowa umorzenia zaległości podatkowych prowadząca do konieczności uregulowania przez skarżącą należności z tytułu podatku nie stoi w sprzeczności z interesem publicznym. Skoro zatem nie została spełniona zarówno przesłanka ważnego interesu podatnika jak i interesu publicznego w zakresie szerszym aniżeli dotyczącym przyznanej podatniczce ulgi w postaci umorzenia odsetek za zwłokę , to brak było określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej podstaw do udzielenia skarżącej wnioskowanej ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych, a zarzut naruszenia prawa materialnego uznać należy za pozbawiony podstaw. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, dającego jasny obraz sprawy oraz możliwość rozstrzygnięcia wszystkich istotnych dla prawidłowego załatwienia wniosku skarżącej kwestii. W konsekwencji nie można mówić o naruszeniu regulacji wynikających z art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 3.6. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł ja w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radów prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804).