II FSK 1987/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1073/16 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 1987/18 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010. Sąd zaaprobował wyłączenie z przychodów oraz kosztów ich uzyskania wartości pieniężnych wykazanych fakturami nie dokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionymi w związku z tak zwanym obrotem karuzelowym, polegającym na fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawie opon z firmy hiszpańskiej do firmy polskiej, która fikcyjnie zbywała je kolejnemu polskiemu podmiotowi gospodarczemu, a tan fikcyjnie zbywał je skarżącemu, który z kolei ostatni dokonywał fikcyjnej wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru do pierwotnego rzekomego sprzedawcy hiszpańskiego, jednocześnie występując o zwrot naliczonego podatku od towarów i usług; wobec fikcyjności tej ostatniej dostawy zasadne było również wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatku na usługę transportową, której w istocie nie wykonano, a co przyznał wystawca faktury mającej usługę tę dokumentować. Sąd zaaprobował także odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadka księgowej prowadzącej rachunkowość firmy skarżącego, bowiem badanie jego świadomości co do charakteru transakcji bądź stopnia zawinienia nie ma znaczenia dla prawidłowego określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), a także art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.) przez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż nie doszło do nabycia towaru – opon przez skarżącego od firmy S. [...] oraz nie wykonano usług transportowych przez Zakład I., a więc nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów do hiszpańskiej firmy C. [...] co skutkowało odmówieniem skarżącemu prawa do zaliczenia do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej kwoty sprzedaży tych opon oraz do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności kwoty zakupu wskazanych opon oraz nabycia usług transportowych, a więc uzyskania dochodów w zadeklarowanej przez siebie kwocie, pomimo, że skarżący działał w dobrej wierze, dopełnił wszelkich aktów należytej staranności i w sytuacji, gdyby doszło do przestępstwa podatkowego, mógł w nim uczestniczyć wyłącznie jako nieświadomy uczestnik. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) przez oddalenie skargi mimo tego, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, czym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący do nich zaufanie, wedle której niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika – tak, jak miało to miejsce w sprawie; - art. 121 § 1 O.p. przez oddalenie skargi, choć organy podatkowe przeprowadziły postępowanie nie uwzględniając aktualnego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie badały w ogóle świadomości skarżącego co do możliwości uczestniczenia w nierzetelnych transakcjach, co spowodowało prowadzenie postępowania z naruszeniem prawa unijnego, bezzasadne odmówienie skarżącemu prawa do uzyskania dochodów w zadeklarowanej przez siebie kwocie; - art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu nowych warunków i wymogów dokumentacyjnych, ograniczających w praktyce prawo do zaliczenia pewnych kategorii wydatków do kosztu uzyskania przychodu oraz pewnych kategorii kwot do przychodów, - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia zasady prawdy obiektywnej pomimo braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, przez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącego, pominięcie lub niewyjaśnienie istotnych rozbieżności wynikających z okoliczności ustalonych przez inne organy pomiędzy sobą lub z okolicznościami ustalonymi przez organy w niniejszym postępowaniu; - art. 191 O.p. przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe nie dopuściły się dowolnej oceny materiału dowodowego, polegającej w szczególności na bezzasadnym odrzuceniu wnioskowanych środków dowodowych oraz pominięciu części okoliczności faktycznych, podczas gdy oznaczało to przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów; - art. 210 § 4 O.p. przez uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonej decyzji za prawidłową, w sytuacji, kiedy nie zawierała ona prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego i w związku z tym organ podatkowy nie uzasadnił w niej w sposób prawidłowy swoich racji oraz okoliczności, na których oparł rozstrzygnięcie, a tym samym nie wykazał świadomości skarżącego. Syndyk masy upadłości skarżącego oświadczył, że przedmiot sprawy dotyczy masy upadłości skarżącego, wobec czego postępowanie winno się toczyć wobec syndyka oraz że popiera skargę kasacyjną we wszystkich punktach. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jakkolwiek w skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i zarzut naruszenia prawa materialnego, istotę sprawy stanowi prawidłowość podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w zakresie uznania fikcyjnego charakteru rzekomo zdziałanych przez skarżącego transakcji nabycia towaru od firmy polskiej, a następnie dokonania jego wewnątrzwspólnotowej dostawy do firmy hiszpańskiej, wraz z poniesieniem kosztów transportu. O tym, że zarzut naruszenia prawa materialnego w rzeczywistości i w pierwszym rzędzie odnosi się do wadliwości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, a jedynie następczo do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, świadczy redakcja tego zarzutu przy użyciu formuły: "naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1 oraz art. 45 ust. 1 i ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f., a także art. 24 ust. 1 i ust. 2 ustawy o rachunkowości, przez ich niewłaściwe zastosowanie w wyniku nieprawidłowego przyjęcia, iż nie doszło do nabycia towaru przez skarżącego oraz nie wykonano usług transportowych". Zasadność tego zarzutu uwarunkowana jest zatem zasadnością twierdzeń skarżącego co do przyjęcia przez organy podatkowe błędnej podstawy rozstrzygnięcia, jeżeli bowiem ustalenia faktyczne są prawidłowe, nie zachodzi także zarzucane niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów prawa materialnego. Można jedynie w tym miejscu dodać, że deklarowana przez skarżącego dobra wiara i dopełnienie aktów staranności przy doborze kontrahentów (nawet gdyby rzeczywiście wystąpiły) w kontekście orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mogłyby mieć znaczenie tylko dla realizacji uprawnienia skarżącego do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony, pozostają natomiast bez znaczenia dla oceny prawidłowości określenia zobowiązania w podatku dochodowym. Podatek ten nie jest bowiem podatkiem zharmonizowanym, a ponadto – i przede wszystkim - powstanie i wysokość zobowiązania w tym podatku zależy od faktycznego zaistnienia zdarzeń gospodarczych w postaci nabycia, a następnie odsprzedaży i przetransportowania opisanych w fakturach towarów handlowych, a nie od świadomości skarżącego co do uwarunkowań i skutków tych zdarzeń. Odnosząc się zatem do prawidłowości podstawy faktycznej podjętego w sprawie rozstrzygnięcia podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że aprobata Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu dla poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych nie nasuwa zastrzeżeń, a niezastosowanie przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i nieuchylenie zaskarżonej decyzji na tej podstawie prawnej było prawidłowe. Fikcyjność zdarzeń gospodarczych, udokumentowanych fakturowo niewadliwie (to jest w sposób formalnie poprawny), ale nierzetelnie (to jest w sposób nieodzwierciedlający stanu rzeczywistego) wynika z szeregu okoliczności – poczynając od informacji hiszpańskiej administracji skarbowej co do braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez firmę hiszpańską, która miała zbywać, a następnie odkupywać ten sam towar, podczas gdy jej właściciel czerpał środki utrzymania z zasiłków socjalnych, przez brak możliwości magazynowania wykazywanych ilości towarów przez skarżącego w posiadanych magazynach, po zaprzeczenie wykonania usługi zwrotnego transportu towaru do Hiszpanii przez wystawcę faktury mającej dokumentować związane z tym koszty, rzekomo poniesione przez skarżącego. Nie przeczy temu ani dysponowanie przez skarżącego stosownymi fakturami (zakupowymi i sprzedażowymi) lub ich kopiami, ani dokumentami wywozowymi, ponieważ przeprowadzone postępowanie nie zakwestionowało ich formalnej poprawności, ale zanegowało ich rzetelność, stwierdzając, że ich treść nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Ustaleń tych nie niweczy pozytywny wynik wcześniej przeprowadzonej u skarżącego kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za maj 2010 r., jako że wynik taki wobec niazakończenia kontroli decyzją nie wyklucza możliwości późniejszego prowadzenia postępowania w zakresie objętym kontrolą (pomijając już okoliczność, że kontrola dotyczyła podatku od towarów i usług, a skarżone obecnie rozstrzygnięcie – podatku dochodowego od osób fizycznych). Poczynionym ustaleniom nie przeczy również rozbieżność depozycji wystawcy faktury mającej dokumentować w rzeczywistości niewykonaną usługę transportową, bowiem skoro pierwotne oświadczenie potwierdzające wykonanie tej usługi zostało przez niego odwołane podczas przesłuchania przeprowadzonego w trakcie karnego postępowania przygotowawczego, kiedy też szczegółowo opisał okoliczności wystawienia nierzetelnej faktury, mającej dokumentować usługę transportową, której w rzeczywistości nie wykonał, powinnością organów podatkowych była wprawdzie ocena wiarygodności obu tych dowodów, jednakże oparcie się na dowodzie z zeznań odebranych pod odpowiedzialnością karną za składanie zeznań fałszywych z jednoczesnym zanegowaniem wartości dowodowej oświadczenia złożonego bez takiego rygoru, nie może być zasadnie kwestionowane; w świetle zasady skodyfikowanej w art. 191 O.p., wedle której organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, brak także podstaw do sugerowanego przez skarżącego odrzucenia w całości zeznań tego świadka ze względu na ich rozbieżność. Nie budzi zastrzeżeń odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań księgowej firmy skarżącego, skoro jego przedmiotem miało być wykazanie, że skarżący "działał w dobrej wierze", a więc z przyczyn już wyjaśnionych okoliczności nieistotnej dla rozstrzygnięcia, podczas gdy zgodnie z art. 188 O.p. nie można odmówić przeprowadzenia dowodu tylko wtedy, jeżeli jego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy; przypomnieć przy tym należy, że nie jest kwestionowana formalna poprawność dowodów księgowych, wykorzystanych w prowadzonej dla skarżącego rachunkowości, ale ich rzetelność, czyli prawidłowość odwzorowania w ich treści stanu rzeczywistego. Niezasadnie zatem skarżący dopatruje się naruszenia art. 121 § 1 O.p. wywodząc, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, ponieważ zebrany materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę podjętego rozstrzygnięcia podatkowego. Ponadto zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie oznacza zakazu rozstrzygania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika, lecz rozstrzyganie ich zgodnie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz należyte wyjaśnianie przesłanek określonego rozstrzygnięcia, którym to wymogom w rozpoznawanej sprawie sprostano. Z przyczyn już wcześniej wyjaśnionych o naruszeniu omawianego przepisu nie może świadczyć brak uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jako że odnosi się ono do odmiennych kwestii – a mianowicie prawidłowości określania zobowiązania w podatku od towarów i usług. Nietrafnie również skarżący wywodzi, że naruszenie art. 121 § 1 O.p. wynika z dokonania rozszerzającej wykładni prawa podatkowego, polegającej na tworzeniu nowych warunków i wymogów dokumentacyjnych, ograniczających w praktyce prawo do zaliczenia pewnych kategorii wydatków do kosztu uzyskania przychodu oraz pewnych kategorii kwot do przychodów, bowiem wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, wymóg rzetelności dokumentów księgowych, a więc zgodności treści tych dokumentów ze stanem rzeczywistym, to jest ujęcia w nich rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wynika zarówno z art. 193 § 2 O.p. (księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty), jak i z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują). Zaistniałym w sprawie problemem spornym nie było więc ograniczenie prawa do zaliczenia określonej kategorii wydatków do kosztów uzyskania przychodów lub rozpoznania określonej kategorii przychodów, ale dopuszczalność podważenia poprawnych pod względem formalnym dowodów księgowych ze względu na ich nierzetelność, przejawiającą się w niezgodności ich treści z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi; nie może przy tym budzić wątpliwości, że decydujące znaczenie w tym wypadku ma cecha nierzetelności tych dokumentów, a nie ich niewadliwość. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ze względu na brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą przez nieprzeprowadzenie dowodów zgłoszonych przez skarżącego oraz pominięcie lub niewyjaśnienie występujących w sprawie rozbieżności. Przesłanka nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania księgowej jego firmy została już wyjaśniona, a stanowiło ją ukierunkowanie tezy dowodowej na wykazanie okoliczności nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia. Rozbieżności w treści dowodów nie zostały pominięte, ale rozważone i ocenione w granicach kompetencji przyznanych organom podatkowym przez art. 191 O.p.; okoliczność, że wyprowadzone wnioski nie odpowiadały oczekiwaniom skarżącego, nie daje podstaw do wyprowadzania wniosków o wadliwości postępowania dowodowego w ogóle. Z tożsamych przyczyn niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 O.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego, jako że teza o dowolności oceny opiera się wyłącznie na odmiennych oczekiwaniach skarżącego i nie jest obiektywna. Wreszcie, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, bowiem analiza tego uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości co do okoliczności, na których organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie, przy czym – wbrew sugestiom skarżącego - jego świadomości co do przebiegu całej transakcji o charakterze karuzelowym nie była okolicznością mającą znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, której przedmiotem jest wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.