II FSK 1984/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Renata Kantecka, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 583/23 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2023 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.451.2022.1.DD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 583/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka"), uchylił w części interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także jako "organ interpretacyjny") z dnia 4 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przeniesienie wierzytelności o zwrot kredytów i pożyczek udzielonych przez Spółkę podmiotom trzecim na podmiot, od którego Spółka uzyskała finansowanie na udzielenie ww. kredytów i pożyczek, tytułem zwrotu udzielonego finansowania, na podstawie umów datio in solutum nie stanowi odpłatnego zbycia wierzytelności, w rozumieniu tego przepisu, podczas gdy jego prawidłowa wykładnia prowadzi do wniosku, że jeżeli za zgodą wierzyciela następuje przeniesienie przez dłużnika składnika majątku (wierzytelności), a jego skutkiem jest umorzenie zobowiązania podmiotu przenoszącego ten składnik, to czynność taka ma charakter odpłatnego zbycia; 2) art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie na skutek błędnego uznania, że w przypadku spełnienia świadczenia zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania w ramach umowy datio in solutum nie dojdzie do odpłatnego zbycia wierzytelności, podczas gdy przepis ten powinien znaleźć zastosowanie w sprawie. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie, na tle zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczy kwestii, czy przeniesienie przez Spółkę w ramach umowy datio in solutum (świadczenie w miejsce wykonania) przysługujących jej wierzytelności wobec osób trzecich na rzecz wierzyciela Spółki (z tytułu udzielonej Spółce pożyczki) stanowi odpłatne zbycie wierzytelności, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracji podziela pogląd, jaki wyraził w tej sprawie Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną do tego Sądu interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, oparty m.in. o stanowisko, jakie zostało zaprezentowane w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej instytucji prawa cywilnego datio in solutum (art. 453 k.c.) w powołanych przez Spółkę oraz Sąd pierwszej instancji wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyroki NSA: z dnia 8 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1384/10, z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt 2312/11, z dnia 8 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 2627/15 i z dnia 2 października 2018 r. sygn. akt II FSK 2519/18. Sąd pierwszej instancji powołując się na ww. orzeczenia, słusznie w punkcie wyjścia do dalszych rozważań przyjął, że wykonanie zobowiązania (tu - z tytułu zaciągniętej pożyczki) przez spełnienie świadczenia zamiennego (tu - przeniesienia na rzecz pożyczkodawcy wierzytelności przysługujących Spółce wobec osób trzecich) w ramach umowy datio in solutum, jest formą wykonania dotychczasowego zobowiązania i co do zasady nie powoduje i nie może powodować żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenia dłużnika. Roszczenie wierzyciela zostaje efektywnie zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za błędne stanowisko Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej, że na gruncie podatku dochodowego instytucję datio in solutum postrzegać należy jako dokonanie dwóch odrębnych transakcji, tj. odpłatnego zbycia majątku (wierzytelności) oraz spłaty długu, którym to transakcjom powinny być przypisane odrębne konsekwencje podatkowe. Organ interpretacyjny nie wziął pod uwagę, że na skutek stosownego porozumienia pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem, co do zastąpienia pierwotnego świadczenia innym świadczeniem, nie zmienia się charakter prawny zobowiązania, a w szczególności nie zmienia się jego przyczyna, cel i podstawa prawna. W ramach datio in solutum dochodzi zatem do modyfikacji dotychczasowego istniejącego już zobowiązania (z tytułu pożyczki) i to tylko w zakresie sposobu jego wykonania. Instytucja ta nie powoduje natomiast pojawienia się drugiej transakcji, polegającej na odpłatnym zbyciu składnika majątku. Należy przy tym dodać, że przeniesieniu wierzytelności na pożyczkodawcę, aby w ten sposób spełnić ciążące na Spółce zobowiązanie z tytułu zaciągniętej pożyczki, nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony pożyczkodawcy, które mogłoby być uważane za cenę uiszczoną na rzecz Spółki za "odpłatne zbycie wierzytelności". Innymi słowy, Spółka spowoduje wprawdzie swoim działaniem wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki, ale nastąpi to kosztem jej majątku, który zostanie pomniejszony o kwotę przysługujących jej wierzytelności przekazanych pożyczkodawcy. Ten z kolei uzyska zaspokojenie swojej wierzytelności, tyle, że w formie innej niż zwrot pożyczki, Tak więc, reasumując uznać należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dokonał w interpretacji indywidualnej sztucznego i jako tako nieuzasadnionego podziału dokonanej czynności, niezasadnie uznając, że w opisanym we wniosku Spółki zdarzeniu przyszłym dojdzie do przeprowadzenia dwóch odrębnych transakcji - odpłatnego zbycia majątku (wierzytelności) i spłaty długu. Mając powyższe na uwadze, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b), w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).