II FSK 1979/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1664/11 w sprawie ze skargi "I. sp. z o.o." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2011 r. nr ILPB4/423-177/11-3/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz "I. sp. z o.o." z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1664/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") uchylił zaskarżoną przez I. sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca", bądź "Spółka") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 sierpnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że wnioskiem z dnia 30 maja 2011 r. Spółka zwróciła się z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wniosku wynika, że Spółka jest akcjonariuszem (inwestorem biernym) spółki komandytowo – akcyjnej (dalej: "SKA") i nie pełni roli komplementariusza w tej spółce. W przyszłości z tytułu posiadanych akcji na jej rzecz mogą być dokonywane wypłaty dywidendy od zysku. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca zadała pytanie: czy powstały z tego tytułu przychód powstanie w dacie wypłaty dywidendy, tj. po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku i jego otrzymaniu? Jednocześnie Skarżąca wyraziła pogląd, że dochód związany z posiadaniem akcji w SKA powinien podlegać opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy, ponieważ dopiero w tym momencie można mówić o przychodzie należnym akcjonariuszowi SKA, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.- dalej: "u.p.d.o.p."). Zdaniem Skarżącej, przychód będzie stanowiła wyłącznie kwota dywidendy zatwierdzona przez walne zgromadzenie i wypłacona akcjonariuszowi. Na Skarżącej jako akcjonariuszu SKA, nie będzie zatem ciążył obowiązek odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku z uwagi na to, że nie będzie jej przysługiwało prawo do udziału w przychodach i kosztach SKA w trakcie roku obrotowego. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ stwierdził, wskazując na art. 1 ust. 2, art. 5, art. 19 ust. 1, art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p oraz wybrane regulacje ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "k.s.h."), że akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, powinien uwzględnić część przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, zgodnie z zasadami określonymi w art. 5 u.p.d.o.p. Stąd też należy przyjąć, że skarżąca, jako akcjonariusz SKA osiąga przychody z tytułu udziału w tej spółce oraz ponosi koszty uzyskania przychodów w trakcie roku podatkowego, a nie na dzień wypłaty dywidendy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego: - art. 5 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię, - art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 1 tego artykułu u.p.d.o.p., poprzez brak jego zastosowania, - art. 25 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 powołanej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 2) prawa procesowego, tj. art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14a, art. 14e w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "o.p."), poprzez brak odniesienia się do argumentacji prawnej zawartej we wniosku oraz brak uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych w podobnych sprawach. Powyższe zarzuty zostały uszczegółowione w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że zagadnienie prawne poruszone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 16 stycznia 2012, sygn. akt II FSK 1/11. Sąd ten wyraził pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.f. WSA dodał, że z uwagi na zakreślony przez Skarżącą problem, który dotyczy momentu opodatkowania dywidendy oraz trybu zapłaty podatku przez spółkę z o.o. będącą akcjonariuszem SKA rozważania w powyższym zakresie będą odwoływały się jedynie do przepisów u.p.d.o.p. Identyfikując z punktu widzenia przychodu podatkowego charakter przychodu uzyskiwanego przez akcjonariusza SKA z udziału w zysku tej spółki WSA wskazał na art. 147 § 1 k.s.h., zgodnie z którym komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Sąd dodał, że uzyskanie przychodu z udziału w zysku SKA jest uzależniona od wielu zdarzeń takich jak: powstanie zysku bilansowego, weryfikacji sprawozdania finansowego, przeznaczenia zysku, sposobu realizacji praw wspólników, w tym akcjonariuszy, co niewątpliwie wpływa również na powstanie przychodu w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Następnie Sąd wskazał, że stosownie do art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w SKA stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. W konsekwencji prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia przez zgromadzenie wspólników do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 k.s.h.). Uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody, pod rygorem nieważności, wszystkich jej komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h.). Podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku (art. 348 § 2 k.s.h.). W ocenie WSA powyższe wskazuje, że przyznanie akcjonariuszowi prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza SKA, jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcji. Przenosząc na grunt u.p.d.o.f. Sąd stanął na stanowisku, że uzyskany przez akcjonariusza przychód z tytułu podziału zysku w SKA należy, co do zasady uznać za przychód podatkowy. WSA dokonując jego kwalifikacji pod względem podatkowym stwierdził, że mimo iż on potencjalnie związany jest z posiadaniem akcji, to jednak nie mieści się on w kategorii przychodów wymienionej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten ma zastosowanie jedynie do dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, tymczasem SKA nie ma osobowości prawnej. Jednakże w ocenie Sądu z uwagi na fakt, iż prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje, co do zasady, dopiero w momencie podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie, a więc z reguły po zakończeniu roku obrotowego, przychód uzyskany z tego tytułu nie może być uznany za przychód z działalności gospodarczej, o jakim mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Powyższe doprowadziło WSA do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy na rzecz akcjonariusza SKA zostanie dokonana wypłata z tytułu podziału zysku. Za niedopuszczalne w świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd uznał opodatkowanie przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, które nie zostały faktycznie osiągnięte. Jeżeli nie powstał przychód z tytułu udziału w zysku podatnik nie ma także obowiązku wpłacania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. W tym stanie rzeczy odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego z tytułu udziału w zysku, który nie został osiągnięty przez akcjonariusza, nie znajduje usprawiedliwionych podstaw faktycznych i prawnych. Niemożliwe staje się więc zastosowanie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Innymi słowy dopiero w przypadku uzyskania przychodu z podziału zysku, akcjonariusz SKA, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku. W takim wypadku, zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p., przychody z udziału w SKA łączy się z innymi przychodami akcjonariusza, które następnie podlegają ujawnieniu w zeznaniu podatkowym. Inaczej w przypadku, gdy akcjonariusz partycypował w zyskach SKA w trakcie roku obrotowego, z uwagi na wypłatę mu zaliczki na poczet udziału w zysku, w tej sytuacji z tym momentem u akcjonariusza powstanie przychód podatkowy. Gdy zatem dojdzie do zaliczkowej wypłaty z zysku SKA na rzecz akcjonariusza powinien on zapłacić od tego przychodu zaliczkę za ten miesiąc, w którym powstał przychód i wykazać go we właściwym zeznaniu podatkowym. Ponadto Sąd zauważył, że przychodowi z zysku nie towarzyszą po stronie akcjonariusza koszty uzyskania przychodu, dlatego opodatkowaniu podlegać będzie cała kwota przychodu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie będące rezultatem błędnej wykładni, polegającej na przyjęciu, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej nie stanowi przychodu związanego z działalnością gospodarczą, a tym samym nie podlega opodatkowaniu zgodnie z zasadami właściwymi dla tego źródła przychodów, tj. jako przychód należny, - art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce należy do przychodów, o których mowa w tym przepisie, a tym samym podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, podczas gdy w rzeczywistości powinien on podlegać opodatkowaniu już jako przychód należny, tj. z datą podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie spółki komandytowo – akcyjnej o wypłacie dywidendy albo – jeżeli określony został dzień dywidendy – w tym dniu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznaje zarzuty skargi kasacyjnej, wywodzące naruszenie przez WSA wyłącznie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie będące rezultatem błędnej wykładni oraz art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w tej spółce należy do przychodów, o których mowa w tym przepisie, a tym samym podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że istotne zagadnienie prawne zostało rozstrzygnięte uchwałą z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 (CBOSA), której twierdzenia są aktualne w rozpatrywanej sprawie. W uchwale tej stwierdzono, że: "przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a także, że - w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy." W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 (w którego ustępie 1 zawiera obowiązek uiszczania zaliczek) moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 u.p.d.o.f., czyli od ust. 1c do ust. 1i. W myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Przepis ten znajdzie zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Wypłata dywidendy nie może być bowiem zaklasyfikowana ani jako wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi (art. 14 ust. 1c i 1e), ani jako dostawa energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 14 ust. 1h). Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w art. 14 ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną (również wypłaty zaliczek na poczet spodziewanej dywidendy, co jest możliwe przy odpowiednim stosowaniu do spółki komandytowo-akcyjnej art. 349 § 1 k.s.h.). Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi więc do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie "1i", z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest bowiem niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Przyjęcie, że przychód z tytułu udziału w zysku nie podlega opodatkowaniu w ciągu roku obrotowego, powoduje z kolei niepowstanie obowiązku ustalania, co miesiąc, dochodu przypadającego na akcjonariusza i zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób prawnych, o czym stanowi art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z powołanym przepisem podatnicy osiągający przychody z działalności gospodarczej są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego, a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe wywody zasadnie doprowadziły WSA do wniosku, że obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje wówczas, gdy na rzecz akcjonariusza SKA zostanie dokonana wypłata z tytułu podziału zysku. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. Dlatego też, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu z zysku w ciągu danego roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki w ogóle nie powstanie. Przychodem akcjonariusza SKA z tytułu posiadanych udziałów w tej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Wszystkie przedstawione wyżej względy przesądziły, że Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.