II FSK 1977/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3438/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3438/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę O. z siedzibą W. (dalej: "Spółka") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 25 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "organ I instancji") prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 20 października 2015 r. wystawionego przez Prezydenta Miasta G., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r. w łącznej kwocie 191.792,00 zł należności głównej, a także odsetki liczone od dnia upływu terminu płatności. Celem wyegzekwowania przedmiotowych należności organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...]. Zawiadomienie doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności 12 listopada 2015 r., a Spółce wraz z odpisem tytułu wykonawczego 17 listopada 2015 r. Prezydent Miasta G., pismem z dnia 16 listopada 2015 r. poinformował, iż wpłata Spółki dokonana 5 listopada 2015 r. na poczet dochodzonej należności w łącznej kwocie 307.119,00 zł została rozliczona na należność główną (191.676,00 zł) i odsetki od zaległości (117.439,00 zł). Zaległość podatkowa objęta ww. tytułem wykonawczym podlegała ograniczeniu do kwoty 114,00 zł należności głównej. Organ egzekucyjny z uzyskanej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pokrył aktualnie dochodzoną kwotę 114,00 zł wraz z należnymi odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, a pozostałą kwotę zwrócił na rachunek bankowy Spółki. Pismem z dnia 24 listopada 2015 r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6, 8 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. 2016 r., poz. 599, z późn. zm., dalej: "u.p.e.a."), podnosząc, że egzekucja została podjęta w sytuacji, w której egzekwowane zobowiązanie zostało już wcześniej wykonane przez Spółkę, a zatem była niedopuszczalna, egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku. Organ I instancji przekazał zarzuty wierzycielowi, celem zajęcia stanowiska w sprawie. Postanowieniem z 28 grudnia 2015 r., Prezydent Miasta G. uznał zarzuty Spółki za nieuzasadnione. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wniosła zażalenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: "SKO") postanowieniem z 25 maja 2016 r., utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. W związku z powyższym organ I instancji postanowieniem z dnia 20 czerwca 2016 r., uznał złożone zarzuty za nieuzasadnione. Pismem z 1 lipca 2016 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów podniesionych 24 listopada 2014 r. Dyrektor IS postanowieniem z 25 sierpnia 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem, uchylenie postanowienia SKO wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 34 § 1 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, niezależnie od skutków faktycznych dla strony. W niniejszej sprawie nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem SKO w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu. Odnotować bowiem należy, że organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Stanowiska powyższego nie zmienia nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., obowiązująca od 15 sierpnia 2015 r. Rację ma natomiast Spółka, podnosząc, że jeśli nawet przyjąć, iż w nowym stanie prawnym Dyrektor IS był związany stanowiskiem wierzyciela zawartym w postanowieniu SKO, to rozpatrujący niniejszą skargę WSA powinien objąć kontrolą również powielone przez Dyrektora IS stanowisko wierzyciela. Powyższe wynika choćby z uzasadnienia projektu zmian do p.p.s.a. – w szczególności zmian do art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. – obowiązujących od 15 sierpnia 2015 r. Kontrolując zatem stanowisko SKO w kwestii zgłoszonego przez Spółkę zarzutu podjęcia egzekucji w sytuacji, gdy egzekwowane zobowiązane zostało wcześniej wykonane przez Spółkę oraz podjęcia egzekucji nieistniejącego obowiązku w zakresie odsetek, WSA stwierdził, że jest ono prawidłowe. Zdaniem Spółki, egzekwowane zobowiązane zostało wcześniej wykonane przez Spółkę, co prowadzi do niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). SKO wskazało, że decyzją z dnia 1 czerwca 2015 r. Prezydent Miasta G. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 550.354 zł. Decyzją z dnia 14 października 2015 r., SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W dniu 5 listopada 2015 r. Spółka w związku z ostateczną decyzją SKO dokonała wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 309.117 zł. Zatem nie jest zasadny zarzut Spółki dotyczący uprzedniego wykonania w całości obowiązku, poddanego egzekucji. Zgodnie z postanowieniem Prezydenta Miasta G. o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. z dnia 12 stycznia 2016 r., wpłata spowodowała wygaśnięcie w części zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., nie wygasiła zaległości w kwocie 27 zł. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem SKO z dnia 24 maja 2016 r. Jak słusznie przyjęło SKO postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie ma charakteru prawotwórczego, jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o zaliczeniu wpłaty. W konsekwencji uprawnione było prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo braku postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty. Ponadto SKO za chybione uznało zarzuty Spółki oparte o twierdzenie dotyczące braku nadania decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru natychmiastowej wykonalności (zarzut niedopuszczalności egzekucji i zarzut braku wymagalności). W rozpatrywanym przypadku egzekucja dotyczyła obowiązku określonego ostateczną decyzją, a decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Natomiast odnośnie zarzutu niespełniania przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. SKO potwierdziło, że zgodnie z tym przepisem tytuł wykonawczy zawierać winien m.in. treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Tytuł wykonawczy w oparciu, o który prowadzono egzekucję administracyjną zawierał wymienione elementy. W tym zakresie SKO wskazało, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, aby Spółka przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego uregulowała dobrowolnie podatek stanowiący zaległość podatkową wraz z odsetkami. Ponadto SKO odwołało się do uzasadnienia postanowienia stanowiącego stanowisko wierzyciela, aprobując w całości zawarte tam wywody. Z tych względów WSA uznał, że stanowisko wierzyciela zawarte w postanowieniu SKO z dnia 25 maja 2016 r., a następnie powtórzone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 czerwca 2016 r. i zaaprobowane w postanowieniu Dyrektora IS, będącego przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, należało uznać za zasadne. W konsekwencji zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. należało uznać za niezasadny. Dodatkowo WSA wskazał, że odnośnie zasadności zarzutu zgłoszonego w trybie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. należy wskazać, iż organ egzekucyjny, w ramach czynności wstępnych postępowania egzekucyjnego bada dopuszczalność egzekucji, bowiem jej niedopuszczalność oznacza, iż w przypadku danego obowiązku w ogóle nie powinna być wszczęta egzekucja administracyjna. W art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Nieistnienie obowiązku czy też brak wymagalności egzekwowanego obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a.) nie może być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wykluczających prowadzenie postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych. Zarzut oparty na tej podstawie (pkt 6) mógłby być więc uzasadniony, gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa, a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. WSA zaakcentował, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 20 października 2015 r., wystawionego przez właściwy organ, a obejmującego zaległości w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do lipca 2010 r. Obowiązek ten podlegał egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne było prowadzone przez właściwy organ administracji publicznej, a zobowiązany nie wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względu na jego osobę. Dlatego też w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Odnosząc się zaś do zarzutu zbyt uciążliwej egzekucji, tj. zarzutu z art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., WSA stwierdził, że również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Jak zasadnie wyjaśnił Dyrektor IS, wybór środków egzekucyjnych ze względu na stopień ich uciążliwości należy do organu egzekucyjnego, przy czym zobowiązany może wskazać inny środek, który jego zdaniem będzie możliwy do zastosowania. W niniejszej sprawie egzekucja była prowadzona z rachunku bankowego zobowiązanego, co stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych, gdyż zobowiązany zostaje ograniczony w prawie udzielania zleceń rozliczeń pieniężnych i to jedynie do wysokości należności podlegających egzekucji. Rachunek pozostaje otwarty, a zobowiązany może dysponować swobodnie nadwyżką ponad zajętą kwotę. Spółka nie wskazała innego skutecznego środka egzekucyjnego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie dlaczego w ocenie WSA prawidłowe było prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo braku postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty, podczas gdy Spółka uiściła całą kwotę zaległości wraz z przypadającymi od niej odsetkami, zaś wierzyciel błędnie przyjął, że pozostała zaległość w kwocie 27 zł nie wskazując przy tym żadnych wyliczeń co do prawidłowości kwoty wskazanej w tytułach wykonawczych, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony – uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś – wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.; - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, że wbrew stanowisku SKO powielonemu następnie przez Dyrektora IAS (i WSA) – zgłoszony przez Spółkę zarzut obowiązku wykonanego był uzasadniony, gdyż Spółka wykonała w całości decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia 1 czerwca 2015 r. w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2010, co oznacza, że podjęto egzekucję pomimo tego, iż obowiązek został wykonany, a zatem nie istniał. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nietrafne są zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. przez niewyjaśnienie dlaczego w ocenie WSA prawidłowe było prowadzenie postępowania egzekucyjnego pomimo braku postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty. Właściwie bowiem ocenił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że SKO wskazało, iż decyzją z dnia 1 czerwca 2015 r. Prezydent Miasta G. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 550.354,00 zł., natomiast decyzją z dnia 14 października 2015 r., SKO utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W dniu 5 listopada 2015 r. Spółka w związku z ostateczną decyzją SKO dokonała wpłaty na poczet podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 309.117,00 zł. Zatem nie jest zasadny zarzut Spółki dotyczący uprzedniego wykonania w całości obowiązku, poddanego egzekucji. Zgodnie z postanowieniem Prezydenta Miasta G. o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. z dnia 12 stycznia 2016 r. wpłata spowodowała wygaśnięcie w części zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., nie wygasiła zaległości w kwocie 27 zł. Powyższe postanowienie zostało utrzymane w mocy postanowieniem SKO z dnia 24 maja 2016 r. Jak słusznie wywodził WSA, SKO zasadnie przyjęło, że "postanowienie o zaliczeniu wpłaty nie ma charakteru prawotwórczego, jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym o zaliczeniu wpłaty. W konsekwencji uprawnione było prowadzenie postępowania egzekucyjnego, pomimo braku postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty". W tym miejscu Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela oceny autora skargi kasacyjnej, że dokonane wyżej wyjaśnienie podstawy prawnej zaskarżonego orzeczenia WSA, jest w tym zakresie niewystarczające. Należy także podkreślić, że stosownie do postanowień art. 29 § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalności egzekucji administracyjnej; organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje także pozostałe zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 i 6 u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.