II FSK 197/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 756/15 w sprawie ze skargi S. S. (obecnie: S. Sp. z o.o.) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 marca 2015 r. nr IPTPB1/415-609/13-4/15-S/AP w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem rekompensat wypłaconych dawczyniom komórek jajowych i związanych z tym obowiązków płatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz S. Sp. z o.o. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 28 października 2015 r., I SA/Łd 756/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez S. S. (zwanego dalej skarżącym) indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 3 marca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem rekompensat wypłacanych dawczyniom komórek jajowych i związanych z tym obowiązków płatnika. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że we wniosku z dnia 23 września 2013 r. skarżący wskazał, iż wykonuje działalność leczniczą – udziela świadczeń z zakresu leczenia niepłodności w ramach finansowanego ze środków publicznych Programu – Leczenie Niepłodności Metodą Zapłodnienia Pozaustrojowego. Na potrzeby realizacji ww. Programu zapewnia pacjentom objętym ww. programem dawstwo komórek rozrodczych pobranych od anonimowych dawczyń. Uprzednio u dawczyń komórek jajowych skarżący przeprowadza szereg badań kwalifikacyjnych i procedur diagnostyczno-leczniczych, w tym dokonuje pobrania komórek. Ww. procedura wywołuje niedogodności, w tym w szczególności związane z: – koniecznością wizyt w klinice (4-6 wizyt oraz badania usg), – codzienną wizytą w klinice na iniekcję leków do stymulacji (do 10 wizyt), – pobraniem badań laboratoryjnych (5-7 razy). Wskazane niedogodności wiążą się z koniecznością dojazdu pacjentki do podmiotu leczniczego, poświęcenia czasu, a w dniu punkcji – również wzięcia wolnego dnia w pracy. W przypadku powikłań zwolnienie z pracy może być dłuższe. Skarżący wypłaca dawcom komórek zryczałtowaną kwotę rekompensaty, o której mowa w art. 12 Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz.U. UE L 102 z 7.4.2004 – zwanej dalej: Dyrektywą 2004/23/WE). Rekompensata ta ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za opisane wyżej niewygody związane z dawstwem komórek jajowych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, skarżący zapytał, czy wypłacana na rzecz dawczyni komórek jajowych rekompensata w postaci zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddaniem komórek, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jeśli tak, to czy w związku z tym skarżący jako płatnik powinien obliczać, pobierać i wpłacać do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od rekompensaty wypłacanej dawczyni? Sam skarżący stanął na stanowisku, że wypłacana dawczyniom rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest ona dochodem, a rekompensatą. Zauważył, że polskie prawo w żadnym akcie nie reguluje kwestii pobierania, przechowywania, przeszczepiania komórek rozrodczych, ani funkcjonowania ich banków. Ta materia jest regulowana aktami prawnymi na poziomie Unii Europejskiej, w szczególności zaś Dyrektywą 2004/23/WE. Z uwagi na brak implementacji Dyrektywy zastosowanie znajduje art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE z dnia 30 marca 2010 r. C 83, s. 47). Państwa członkowskie są zatem zobowiązane do dołożenia wszelkich starań, aby zapewnić skuteczność norm prawa europejskiego w wewnętrznej przestrzeni prawnej oraz do powstrzymywania się od wszelkich działań, które mogłyby utrudnić stosowanie prawa unijnego w ich wewnętrznych porządkach prawnych. Skoro rekompensata otrzymywana przez dawczynię nie jest jej dochodem, to nie podlega ona również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają jedynie dochody. Skoro kwota rekompensaty nie podlega opodatkowaniu, to skarżący – wypłacając dawczyni rekompensatę – nie jest obowiązany do pomniejszania jej o kwotę podatku dochodowego. 3. W interpretacji z dnia 18 grudnia 2013 r., organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za nieprawidłowe. Wskazał, że zwrot kosztów w postaci rekompensaty za niedogodności na rzecz dawczyń komórek jajowych podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych do wysokości obowiązujących limitów, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b/ z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Na skarżącym nie będą ciążyć obowiązki informacyjne. Jednakże w przypadku przekroczenia limitów określonych w rozporządzeniu w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podroży służbowej, bądź niespełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. na skarżącym będzie ciążył obowiązek wystawienia PIT-8C i wypełnienia obowiązków określonych w art. 42a u.p.d.o.f. 4. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, strona złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonej interpretacji indywidualnej naruszenie: art. 14c § 1 i § 2, art. 121 § 1, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.), art. 12 ust. 2 in fine Dyrektywy 2004/23/WE. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawomocnym wyrokiem z dnia 14 października 2014 r., I SA/Łd 689/14, uchylił interpretację indywidualną uznając, że organ interpretujący odstąpił w ogóle od oceny stanowiska strony, przedstawiając tylko własne stanowisko. Naruszył tym samym art. 14c § 1 ord. pod. uniemożliwiając poznanie argumentów prawnych. W uzasadnieniu tego wyroku sąd zalecił, aby ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny dokonał oceny prawnej stanowiska strony z punktu widzenia powołanych przez nią przepisów prawa, a następnie wyraził własną ocenę prawną przestawionego stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów, które składają się na rekompensatę w rozumieniu art. 12 ust 1 zd. drugie Dyrektywy 2004/23/WE. 6. W wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 3 marca 2015 r. organ interpretacyjny ponownie uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku. Tym razem organ stwierdził, że ustawodawca do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wdrożył regulacji prawnych, wynikających z Dyrektywy 2004/23/WE. Zatem dopóki w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych, moc wiążącą mają przepisy ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kształcie obecnie obowiązującym, a stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. Ustawodawca obok szczegółowo określonych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, wymienia również w art. 10 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, tj.: "inne źródła". Przychody dawczyń komórek jajowych z tytułu wypłacanych przez "rekompensat" nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi zamknięty katalog przychodów/dochodów wolnych od podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe, stanowisko, że wypłacana dawczyniom rekompensata, zgodnie z zasadą niedochodowości wynikającą z Dyrektywy 2004/23/WE nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych – uznano za nieprawidłowe. 7. Powyższej interpretacji skarżący zarzucił naruszenie m.in.: – art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 – zwanej dalej: p.p.s.a.) – poprzez jego niezastosowanie i wydanie ponownej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego niezawierającej oceny prawnej stanowiska strony w zakresie dopuszczalności bezpośredniego stosowania w niniejszej sprawie art. 12 Dyrektywy oraz niezawierającej własnej oceny prawnej tegoż stanowiska, mimo że w tym zakresie organ był związany oceną prawną i wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartymi w wyroku z dnia 14 października 2014 r., I SA/Łd 689/14; – art. 14c § 1 i 2 ord. pod. - poprzez wydanie interpretacji podatkowej niezawierającej pełnej oceny stanowiska skarżącego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, tj. poprzez całkowite pominięcie i nierozstrzygnięcie kwestii możliwości bezpośredniego zastosowania przez organ podatkowy art. 12 Dyrektywy w oparciu o wynikającą z orzecznictwa TSUE zasadę prymatu i bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego w sytuacji, w której kraj członkowski nie implementował do krajowego porządku prawnego postanowień Dyrektywy w przewidzianym do tego czasie. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację w sprawie. 8. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie uchylając interpretację wskazał, że z uwagi na wskazania WSA w Łodzi zawarte w wyroku z dnia 14 października 2014 r. obowiązkiem organu interpretacyjnego było dokonanie oceny prawnej stanowiska strony z punktu widzenia powołanych przez nią przepisów prawa, a następnie wyrażenie własnej oceny prawnej przestawionego stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów, które składają się na rekompensatę w rozumieniu art. 12 ust 1 zd. drugie Dyrektywy 2004/23/WE. Sąd uznał, że organ do tych zaleceń nie zastosował się w pełni. Organ naruszył zatem art. 153 p.p.s.a. oraz art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. o skutku mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji ponownie zalecił, by przy kolejnym rozpoznaniu sprawy organ zastosował się do wytycznych zawartych w prawomocnym wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 października 2014 r., I SA/Łd 689/14 i dokonał oceny prawnej stanowiska strony z punktu widzenia powołanych przez nią przepisów prawa, a dopiero potem wyraził własną ocenę prawną przestawionego stanu faktycznego z uwzględnieniem wszystkich elementów, które składają się na rekompensatę w rozumieniu art. 12 ust 1 zd. drugie Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady. 9. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 153 p.p.s.a. – polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że organ interpretacyjny nie wykonał zaleceń i wytycznych, którymi był związany, a które wynikały z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 14 października 2014 r., I SA/Łd 689/14; 2) art. 14c § 1 i 2 ord. pod. – przez jego niewłaściwą interpretację polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że uzasadnienie przedmiotowej interpretacji prawa podatkowego nie odpowiadało wymogom tego przepisu. Wskazując na powyższe organ wniósł o: – w pierwszej kolejności na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub – uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, – zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 10. W związku z zarzutami skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę na następujące kwestie: 1) rekompensata wypłacana jest w zryczałtowanej wysokości, zawierającej w sobie nie tylko zwrot kosztów dojazdu dawczyni do miejsca pobierania komórek, ale również zadośćuczynienie za niedogodności towarzyszące pobieraniu komórek. W związku z tym nie jest możliwe określenie wysokości zwrotu kosztów, ani rekompensaty; 2) rekompensata wypłacana jest na podstawie aktu prawa wspólnotowego – Dyrektywy 2004/23/WE – w związku z czym kluczowe jest rozstrzygnięcie dopuszczalności bezpośredniego stosowania normy art. 12 ust. 1 wspomnianego aktu w polskim porządku prawnym, w przedstawionym stanie faktycznym. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zwrócił na powyższe dostatecznej uwagi. Mimo stwierdzenia powyższych uchybień Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w dwóch wyrokach wydanych w sprawie nie dość konsekwentnie przedstawia stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację. We wniosku o wydanie interpretacji podatkowej zadano organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: "Czy wypłacana przez wnioskodawcę na rzecz dawczyni komórek jajowych rekompensata (w trybie i na podstawie art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2004/23/WE) w postaci zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane z oddaniem komórek podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym wnioskodawca, jako płatnik powinien obliczać, pobierać i wpłacać do urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od rekompensaty wypłacanej dawczyni?" Skarżący uzasadnił swoje stanowisko zawarte we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego twierdząc m.in., że: 1. z art. 12 Dyrektywy oraz pozostałych wskazanych we wniosku międzynarodowych aktów prawnych wynika bezpośrednio możliwość wypłaty dawczyniom komórek jajowych rekompensaty na zasadzie niedochodowości oraz 2. w związku z brakiem implementacji do krajowego porządku prawnego przez polskiego ustawodawcę postanowień Dyrektywy, spełnione są przesłanki umożliwiające Wnioskodawcy powoływanie się bezpośrednio na regulację wynikającą z art. 12 Dyrektywy, co jest równoznaczne z możliwością bezpośredniego stosowania tego przepisu przez organ. Wprawdzie – na co też nie zwrócił uwagi sąd pierwszej instancji D- yrektywa 2004/23/WE została implementowana do polskiego porządku prawnego ustawą z dnia 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności (Dz.U. z 2017 r. poz. 865) to kwestia, czy implementowany został także jej art. 12 nie znalazła odpowiedzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a co istotne z punktu widzenia rozstrzygania o zasadności zarzutów skargi kasacyjnej, także w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Co więcej, zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organ interpretacyjny nie wyjaśnili, co oznacza "zasada niedochodowości" przy zwrocie rekompensaty. Nie jest więc jasne, czy rekompensata jest przychodem, czy też nim nie jest. Brak rozstrzygnięcia przez organ interpretacyjny niektórych kwestii dostrzegł WSA w Łodzi wydając wyrok z dnia 14 października 2014 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 689/14, w którym zobowiązał do wydania ponownej interpretacji, uwzględniającej wytyczne sądu w tym zakresie. Niestety, organ wydając zaskarżone rozstrzygnięcia w toku postępowania nie uwzględnił w całości przytoczonych wytycznych WSA w Łodzi i nie dokonał oceny stanowiska skarżącego w zakresie możliwości bezpośredniego stosowania wskazanych postanowień Dyrektywy 2004/23/WE, wspominając jedynie w zaskarżonej interpretacji, że "w przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawca nie jest uprawniony do bezpośredniego stosowania przepisów wspomnianej Dyrektywy 2004/23/WE, a w konsekwencji nieopodatkowania wypłacanej przez niego na rzecz dawczyń komórek jajowych przedmiotowej rekompensaty, ponieważ podstaw takich nie dają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W ocenie NSA nie ulega wątpliwości, że przytoczone stwierdzenie nie stanowi oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, do której organ został zobowiązany przez WSA w Łodzi w wyroku z dnia 14 października 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 689/14. Prawidłowa i wyczerpująca interpretacja prawna stanowiska w tym zakresie powinna zawierać ocenę art. 12 Dyrektywy 2004/23/WE w punktu widzenia możliwości jego bezpośredniego zastosowania w niniejszej sprawie, tj. w świetle przesłanek bezpośredniego stosowania przepisów prawa wspólnotowego wypracowanych na gruncie orzeczeń TSUE przywołanych przez organ interpretacyjny. Nie bez znaczenia jest również fakt, że rekompensata wypłacana jest w zryczałtowanej wysokości, co należy uwzględnić w swoich rozstrzygnięciach. Brak wydania przez organ powyższej oceny - mimo wyraźnego zobowiązania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartego w wyroku z dnia 14 października 2014 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 689/14 - stanowi niewątpliwie naruszenie art. 153 p.p.s.a., co w konsekwencji czyni uzasadnienia wydanych interpretacji podatkowych niekompletnymi, sprzecznymi z dyspozycją art. 14c § 1 i § 2 ord. pod. Powyższe uchybienia zasadnie wytknął organowi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 28 października 2015 r. wydanego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 756/15, gdyż są one oczywiste i winny być niezwłocznie wyeliminowane z obrotu prawnego. Podsumowując, mając na uwadze zaistniałe naruszenia przez organ interpretacyjny norm prawa procesowego, tj. art. 153 p.p.s.a. i art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przyjęte w zaskarżonym wyroku należy uznać za zasadne. Zauważyć należy, że uzasadnienie wskazań co do dalszego postępowania było wprawdzie niekompletne, jednak to nie dawało podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia było prawidłowe (art. 184 in fine p.p.s.a.). 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, a o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013, poz. 490).