II FSK 1967/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska, WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. N.V. z siedzibą w Holandii od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 800/15 w sprawie ze skargi N. N.V. z siedzibą w Holandii na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 17 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. N.V. z siedzibą w Holandii na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 22 stycznia 2016 r. 2017 r. o sygn. III SA/Wa 800/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę N. N.V. z siedzibą w Holandii (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów - organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: MF, organ) z 17 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że Spółka, we wniosku z 21 sierpnia 2014 r. skierowanym do MF o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej: O.p.), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, opisując zdarzenie przyszłe, wskazała, że jest Spółką mającą swoją siedzibą w Królestwie Niderlandów. Zgodnie z prawem tego kraju, podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jest spółką prowadzącą działalność ubezpieczeniową, zgodnie z odpowiednimi przepisami Królestwa Niderlandów. Nie jest bankiem. Zaznaczyła też, że 23 stycznia 2014 r. została zawarta umowa kredytowa, zgodnie z którą określone w tej umowie polskie spółki mają prawo pożyczyć od określonych w Umowie kredytowej banków kwotę wynoszącą maksymalnie 169 milionów EURO. Jednym z pożyczkodawców jest I. S.A. (dalej: Bank), który 29 stycznia 2014r. zgodnie z Umową kredytową pożyczył kwotę 60 milionów EUR. Strona wskazała, że art. 22 tej umowy przewiduje możliwość dokonania przelewu (cesji) praw pożyczkodawcy na inny podmiot. Zgodnie z tą regulacją w dniu 18 sierpnia 2014 r. nastąpiło przelanie praw pożyczkodawcy przysługujących Bankowi na Spółkę z tytułu pożyczek na kwotę 20 milionów EUR. Przelew praw został potwierdzony odpowiednim dokumentem (Transfer certificate). Od dnia cesji osobą uprawnioną do otrzymania spłaty kwoty głównej pożyczki oraz odsetek z tytułu pożyczki udzielonej pierwotnie przez Bank jest Spółka. Umowa kredytowa w Załączniku Nr 12 (Schedule 12) przewiduje harmonogram spłaty pożyczek, z którego wynika, że pierwsza rata spłaty pożyczek będzie miała miejsce 15 września 2014 r., a kolejne będą następowały raz na kwartał aż do grudnia 2016 r. Spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank, w tym zapłaty odsetek na rzecz Spółki - będą dokonywały polskie spółki będące pożyczkobiorcami. Strona na tle przedstawionego opisu zadała pytanie, czy zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji z 13 lutego 2002 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Niderlandów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2003r., Nr 216, poz. 2120; dalej: Konwencja) dochód z odsetek, które uzyska z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce? Prezentując własne stanowisko strona uznała, że zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji, dochód z odsetek, które uzyska z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Uzasadniając powyższe Spółka, po uprzednim odwołaniu się do treści art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.), wskazała, że w niniejszym przypadku, z uwagi na fakt, że siedziba skarżącej, na rzecz której wypłacane będą odsetki mieści się w Holandii, zastosowanie powinny znaleźć postanowienia Konwencji. Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji, dochód z odsetek, które uzyska z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez Bank nie będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce. Przepis art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji zwalnia z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem u źródła wypłacane z Polski odsetki, jeśli spełnione są trzy warunki. Po pierwsze, odbiorcą odsetek powstałych w Polsce jest osobą mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Holandii. Po drugie, odbiorca jest osobą uprawnioną do odsetek. Po trzecie, odsetki takie są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Według strony, w tym przypadku zostaną spełnione wszystkie trzy przesłanki, albowiem ma siedzibę w Holandii, na podstawie cesji wierzytelności nabędzie prawa wynikające z pożyczek udzielonych przez Bank w tym prawa do odsetek płaconych z tytułu tych pożyczek, oraz odsetki na jej rzecz wypłacane będą w związku z pożyczką udzieloną przez bank. MF w interpretacji z 17 listopada 2014 r., uznał stanowisko Spółki, dotyczące interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 11 Konwencji za nieprawidłowe. Odsetki wypłacane w związku z istnieniem umowy pomiędzy podmiotami nie będącymi bankami nie mogą, w ocenie organu, zostać uznane za odsetki wypłacone z tytułu jakiejkolwiek pożyczki udzielonej przez bank. Dyspozycją art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "z tytułu" (w związku) nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu (związku). Zatem, na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., otrzymane przez Spółkę od podmiotów polskich odsetki podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. MF stwierdził, że przyjęta we wniosku Spółki interpretacja art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji, że dyspozycją tego przepisu objęte są odsetki wypłacane z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej, nie będącej bankiem, nawet jeżeli udostępnianie tych środków odbywa się na skutek wstąpienia tej osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela będącego bankiem, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oraz Komentarzu do Modelowej Konwencji. W konsekwencji, organ stanął na stanowisku, że na podstawie art. 11 ust. 3 Konwencji oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. otrzymane przez skarżącą od podmiotów polskich odsetki podlegają na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Po bezskutecznym wezwaniu MF do usunięcia naruszenia prawa, Spółka na interpretację wniosła skargę do Sądu I instancji. Zarzuciła naruszenie: - art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, oraz - art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez brak odniesienia się w wydanej interpretacji do orzeczeń sądowych wymienionych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę MF wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wskazywanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę. Wyjaśnił, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy odsetki wypłacane od dnia 15 września 2014 r. na rzecz Spółki stanowią odsetki wypłacane "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" w rozumieniu art. 11 ust. 3 lit. Konwencji. Wskazał, że tożsamą kwestią zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1712/13, gdzie stwierdzono, że odsetki wypłacane przez polskiego płatnika z tytułu jakiejkolwiek pożyczki (kredytu) udzielonych przez bank, o których stanowią art. 11 ust. 3 umów i konwencji zawartych między Rzecząpospolitą Polską a innymi państwami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, mogą być opodatkowane w państwie rezydencji wyłącznie wówczas, gdy ich odbiorcą jest instytucja będąca bankiem. WSA podzielił to stanowisko, zaś uzasadnienie zawarte w wyżej powołanym wyroku uznał za własne. Stwierdził, że chociaż w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym wypłata odsetek holenderskiej spółce nastąpi w wykonaniu umowy kredytowej (pożyczki) udzielonej przez bank, to z uwagi na fakt, że odbiorcą tych należności nie jest w momencie ich wypłaty instytucja bankowa, zwolnienie z podatku u źródła nie będzie miało zastosowania. W konsekwencji Sąd zaaprobował rozstrzygnięcie organu, że uzyskany przez skarżącą dochód z tytułu odsetek będzie podlegał w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W skardze kasacyjnej strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżyła w/w orzeczenie WSA w całości. Zarzuciła mu naruszenie: 1/ przepisów prawa materialnego, tj.: art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dochód z odsetek, które Spółka uzyska na terytorium RP z tytułu spłaty pożyczek udzielonych pierwotnie przez bank, będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że dochód ten nie będzie podlegał opodatkowaniu na terytorium RP. Wskutek błędnej wykładni art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji, WSA oddalił skargę Spółki, pomimo tego, że z prawidłowej wykładni przepisu art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji wynikało, że nie zachodziły przesłanki do oddalenia skargi Spółki na tę interpretację; 2/ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 151 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi Spółki od wyroku WSA, pomimo, że indywidualna pisemna interpretacja z 17 listopada 2014 r. powinna zostać uchylona jako wydana z naruszeniem przepisu art. 11 ust. 3 lit. c) Konwencji. W konsekwencji strona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. wniosła alternatywnie - o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie przez NSA jej skargi i w konsekwencji uchylenie indywidualnej pisemnej interpretacji z 17 listopada 2014 r., bądź, w przypadku gdyby NSA uznał, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi. Nadto, wniosła na podstawie art. 176 § 2 p.p.sa o rozpoznanie sprawy na rozprawie jak tez o zasądzenie na rzecz jej od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. MF nie skorzystał z prawa do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje; Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak Sąd I instancji, w całej rozciągłości podziela stanowisko wyrażone w wyroku z 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1712/13. Ponieważ argumenty zawarte w tym wyroku zostały in extenso przytoczone w zaskarżonym wyroku, niezasadne jest ich ponowne powtarzanie. Mając na uwadze, że analogiczny jak występujący w niniejszej sprawie problem został rozważony w każdym jego aspekcie w powołanym powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego i jak już powiedziano, Sąd orzekający w niniejszej sprawie przyjmuje stanowisko w nim wyrażone jako własne, wystarczy powiedzieć, że stanowiące przedmiot niniejszego sporu zawarte w art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji sformułowanie "w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank" należy rozumieć jako związek pomiędzy podmiotem, który udostępnia kapitał i podmiotem który z udostępnianego kapitału korzysta. Nie jest istotne w jaki sposób udostępniający kapitał uzyskał go, lecz na czyją rzecz są spłacane odsetki. Z treści art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji wynika, że musi występować związek pomiędzy wpłacającym odsetki a bankiem. Ponieważ wykładnia literalna tego przepisu może budzić wątpliwości, o czym zaświadcza m.in. odmienne stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2009 r. II FSK 917/08, którego Sąd orzekający w tej sprawie nie podziela, jak najbardziej słusznie uznano we wspomnianym wcześniej wyroku II FSK 1712/13, że oprócz wykładni literalnej konieczne jest zastosowanie wykładni celowościowej, uwzględniającej gospodarczy kontekst tkwiący u podstaw zwolnienia określonego w art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji. Zastosowanie zaś wykładni literalnej i celowościowej potwierdza prawidłowość stanowiska wyrażonego w zaskarżonym orzeczeniu, że o zakresie zwolnienia nie przesądza sama geneza stosunku zobowiązaniowego, ale jego aktualny kształt podmiotowy, a w warunkach niniejszej sprawy, okoliczność, że odbiorcą odsetek nie jest bank. Zatem, jak słusznie stwierdził WSA, dochód skarżącej, która nie jest bankiem – podlega opodatkowaniu w Polsce. Ponieważ Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 11 ust. 3 lit. c Konwencji za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia tego przepisu. W konsekwencji za nietrafny trzeba uznać zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 146 § 1 p.p.s.a., które zdaniem skarżącej zostały naruszone poprzez oddalenie skargi zamiast uchylenia zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.