II FSK 1962/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Paweł Kowalski (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. i B. N. - wspólników Spółki Cywilnej A[...] N. B. i spółka z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 76/16 w sprawie ze skargi J. K. i B. N. - wspólników Spółki Cywilnej A[...] N. B. i spółka z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki cywilnej A[...] N. B. i spółka w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 12 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok. Wymienioną decyzją z 12 listopada 2015 r. Kolegium utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z 26 sierpnia 2015 r., którą ustalono spółce wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 2.048,00 złotych. Z akt postępowania wynika, że J. K. oraz B. N. prowadzący działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej pod nazwą spółka cywilna A[...] N. B. i spółka w P., zawarli 24 listopada 2008 r. umowę najmu lokalu użytkowego z Gminą Miejską P. Przedmiotem najmu jest lokal składający się z ośmiu pomieszczeń o łącznej powierzchni 66,96 m2. W dniu 8 września 2009 r., zawarto aneks do umowy, w którym określono, że najemca jest uprawniony także do używania pomieszczenia gospodarczego o powierzchni 25,92 m2 położonego poza budynkiem. W treści umowy najemcy zobowiązali się do uiszczania na rzecz wynajmującego - Gminy P. - czynszu oraz opłat za dostarczone media. Umowa nie stanowi o obowiązku uiszczania na rzecz gminy podatku od wynajmowanej nieruchomości. Decyzją z dnia 26 sierpnia 2015 r. Prezydent Miasta P. l ustalił spółce wymiar zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014 z tytułu posiadania opisanych wyżej wynajmowanych nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ową decyzję, wskazując, że według danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków Miasta P., nieruchomość położna w P. przy ul. [...], zabudowana budynkiem mieszkalnym, oznaczona jako działka nr [...], w obrębie [...], dla której prowadzona jest Księga Wieczysta [...] jest własnością Gminy Miejskiej P. Na podstawie umowy najmu z 12 listopada 2008 r. (zmienionej aneksem z 8 października 2009 r.) zawartej z Gminą Miejską P. J. K. i B. N. prowadzący działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej są najemcami lokalu użytkowego położonego przy ul. [...] w P. o pow. 92,88 m2. Jako najemca przedmiotowego lokalu użytkowego spółka jest posiadaczem części obiektu budowlanego, stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego - Gminy Miejskiej P., wobec czego jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit.a u.p.o.L Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, powołując się na treść art. 153 p.p.s.a, wyjaśnił, że w wyroku z 16 lipca 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 388/14 sąd, dokonując wykładni art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a u.p.o.l. przesądził, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Wskazał bowiem, że wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania jest to, że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna - a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie - podatnikiem jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Poprzednie decyzje organów jako skierowane w stosunku do niewłaściwych podmiotów zostały uchylone, a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. W ocenie sądu pierwszej instancji organy podatkowe ponownie rozpoznając sprawę w całości zastosowały się do wytycznych zawartych w w/w wyroku, bowiem adresatem decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości, w związku z posiadaniem lokalu użytkowego stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego uczyniły skarżącą jako spółkę cywilną. Nie mogły więc w ten sposób naruszyć wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego (art. 3 ust. 1 i ust. 4 u.p.o.l.). Sąd powołując się na treść uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 grudnia 2015 r., w sprawie o sygn. akt I GPS 1/15 w której przyznano spółce cywilnej zdolność prawnopodatkową w podatku akcyzowym, uzasadnił powyższe twierdzenie tym, że dla celów podatkowych spółka cywilna uzyskuje odrębny (od numeru wspólników) numer identyfikacji podatkowej (NIP), co wynika z art. 2 ust. 1 i art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r. poz. 1314). Spółce cywilnej została też przyznana podmiotowość na gruncie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.). W końcu przepisy Ordynacji podatkowej wskazują na odmienność podmiotowości i odpowiedzialności spółki cywilnej od jej wspólników, bowiem zgodnie z art. 115 § 1 o.p., wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p. powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (art. 115 § 2 o.p.). W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 1 u.p.o.l. i przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości wynajętej przez wspólników od Gminy Miejskiej P., jest spółka cywilna i że to na spółce w cywilnej ciąży obowiązek podatkowy wbrew treści łączącej wspólników spółki umowy z Gminą Miejska P. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą zauważa, że w sprawie tej na skutek pytania prawnego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym podjął uchwałę zgodnie, z którą w świetle art.3 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jednolity Dz.U z 2010, nr.95, poz.613 ze zmianami ) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna ( Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 13 marca 2017 roku w sprawie II FPS 5/16 ). Uchwała ta w związku z treścią art.187 § 2 P.p.s.a jest w tej sprawie wiążąca. Z drugiej jednak strony okoliczności faktyczne i prawne w tej sprawie wskazują na związanie Sądu także z innych przyczyn. Otóż zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie zawiera tylko jeden zarzut – naruszenia prawa materialnego – art. 3 ust.1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jednolity Dz.U z 2010 r., nr.95, poz.613 ). Strona skarżąca nie zauważyła natomiast tego, że podstawą rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji było związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2014 roku, w sprawie sygn.akt I SA/Rz 388/14 co do wykładni art.3 ust.1 pkt.4 lit.a u.p.o.l. W orzeczeniu tym WSA w Rzeszowie prawomocnie przesądził, "że w przypadku, gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna - a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie - podatnikiem jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. Zaskarżona decyzja została zatem wydana w stosunku do niewłaściwych podmiotów". W orzecznictwie przyjmuje się, że odstępstwo od związania granicami skargi kasacyjnej możliwe jest tylko w wypadku, gdy po wniesieniu skargi kasacyjnej przez stronę, Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności z Konstytucją RP aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane zaskarżone orzeczenie ( jeżeli niekonstytucyjny przepis nie został wskazany w podstawach kasacyjnych ). W takiej sytuacji prawnej Naczelny Sąd Administracyjny powinien zastosować bezpośrednio przepisy art.190 ust.1 i 4 Konstytucji ( Uchwała Składu Siedmiu Sędziów z dnia 7 grudnia 2009 roku I OPS 9/09 ). Jak wyżej wskazano jedynym wypadkiem zezwalającym na odstąpienie od związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej jest stwierdzenie, że niewskazany w podstawach kasacyjnych przepis uznany został przez Trybunał Konstytucyjny na sprzeczny z konstytucją. Podnieść, w związku z tym należy , że skuteczność zarzutu naruszenia prawa materialnego w sprawie, w której sąd pierwszej instancji wprost związał się na podstawie art.153 P.p.s.a oceną wyrażoną w sprawie w prawomocnym wyroku tego sądu jest uzależnione od skutecznego postawienia zarzutu naruszenia art.153 P.p.s.a. Wykładnia i stosowanie przepisów prawa materialnego jest bowiem domeną "oceny prawnej" wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego. Dopóki sąd pierwszej instancji nie naruszył art.153 P.p.s.a podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie "oceny prawnej" wyrażonej w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego w sprawie, nie może być skuteczne. Rozpoznanie niniejszej sprawy następuje więc nie tylko w ramach konfliktu "związania" Naczelnego Sąd Administracyjnego uchwałą konkretną, związania granicami skargi kasacyjnej ( art.183 § 1 P.p.s.a ), ale także związania oceną prawną zawartą w opisanym wyżej prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie. Zgodnie z treścią przepisu art.153 P.p.s.a - "Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie." Przepis art.153 P.p.s.a w brzmieniu nadanym przez ustawę nowelizującą ( ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 roku o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U 2015, poz.658 ) miał w tej sprawie zastosowanie zarówno w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Rzeszowie, jak i Naczelnym Sądem Administracyjnym ( art.2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 roku o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ). Zgodnie bowiem z tym przepisem art.2 ustawy nowelizującej przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w brzmieniu nadanym przez art. 1 (...) pkt 41 (...) stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. Artykuł 1 pkt.41 ustawy nowelizującej dotyczył właśnie art.153 P.p.s.a Zgodnie z uzasadnieniem prezydenckiego projektu zmiany ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( druk sejmowy nr.1633 ) "Proponowana nowa redakcja art. 153 P.p.s.a ma na celu usunięcie wątpliwości co do zakresu związania oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wprowadzenie w tym przepisie sformułowania o związaniu sądów jak i organów, oznacza że wyrokiem takim będzie związany w sprawie zarówno wojewódzki sąd administracyjny jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Obecne brzmienie tego przepisu mogło wywoływać wątpliwości co do związania Naczelnego Sądu Administracyjnego oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu pierwszej instancji, w sytuacji kiedy Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał skargę kasacyjną od wyroku oceniającego legalność ponownie wydanej w sprawie decyzji. Należy podkreślić, że zmiana ta zagwarantuje stronom pewność, że ocena prawa wynikająca z prawomocnego wyroku nie będzie wzruszona w kolejnych orzeczeniach sądowych." Z przywołanego uzasadnienia prezydenckiego projektu ustawy nowelizującej Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że zmiana ta ma charakter doprecyzujący, a nie normotwórczy. Usuwa ona więc nie tylko wątpliwość, co do tego, że oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest związany także Naczelny Sąd Administracyjny, ale również precyzuje granicę związania. Taki charakter ma zwrot "chyba że przepisy prawa uległy zmianie". Oznacza to, że wątpliwości interpretacyjne nie pozwalają od tej oceny odstąpić. Ponadto zgodnie z art.170 P.p.s.a orzeczenie prawomocne ( a takim orzeczeniem był opisany wyżej wyrok WSA w Rzeszowie w sprawie I SA/Rz 388/14, od którego żadna ze stron nie złożyła skargi kasacyjnej ) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. "Ratio legis art.170 P.p.s.a polega na tym, że gwarantuje ona zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy ( wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 roku, IV SA 2543/98 niepubl. ). Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach przewidzianych w ustawie także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Mając na uwadze wskazane wyżej uwarunkowania sąd w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą uznał, jako przesądzające o treści rozstrzygnięcia, związanie granicami skargi kasacyjnej, a w konsekwencji także nie podważoną skutecznie oceną prawą zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lipca 2014 roku, w sprawie o sygn..akt I SA/Rz 388/14. Z tych wszystkich względów, na podstawie art.184 P.p.s.a orzekł jak w sentencji.