II FSK 196/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Kandut (sprawozdawca), Protokolant Hubert Oleszczuk, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 399/22 w sprawie ze skargi B. sp. k. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.438.2022.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym kasacyjnie wyrokiem z 23 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 399/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uwzględnił skargę "B." [...] spółka komandytowa w L. (dalej zwana: spółka, wnioskodawca, skarżąca) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.438.2022.1.KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca w kierowanym do organu podaniu wskazał, że jest spółką komandytową w której wspólnikami są komplementariusze będący głównie osobami fizycznymi oraz komandytariusz. Z dniem 1 maja 2021 r. spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie działa jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z wypłacanym podziałem zysku spółki pomiędzy wspólników. Wspólnicy mogą także otrzymywać w ciągu roku zaliczki na poczet zysku. W związku z tym spółka zadała pytanie: czy w przypadku wypłaty komplementariuszowi w trakcie roku zaliczki na poczet zysku, spółka jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych będzie zobowiązana do obliczenia, poboru i wpłaty do organu podatkowego podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm. - dalej zwana: u.p.d.o.f.) ? Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź powinna być przecząca. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że spółki komandytowe w 2021 roku uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, stąd od tego czasu ich działalność nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Z kolei wspólnicy tych spółek będący osobami fizycznymi uzyskują z tytułu uczestnictwa w spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., czyli dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Wprawdzie wśród tych ustawowo określonych dochodów (przychodów) brak jest zaliczek na poczet dywidendy oraz zaliczek na poczet zysku, tym niemniej wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki, która to wypłata powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. To z kolei rodzi obowiązek poboru przez płatnika 19 % podatku zryczałtowanego od wypłat dokonywanych na rzecz komplementariuszy. Podatek ten następnie podlega pomniejszeniu o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Organ dodał, że na podstawie art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, stąd nie ma możliwości stosowania tego pomniejszenia do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok. Wtedy, tj. po zakończeniu roku podatkowego, podatnik (komplementariusz) może natomiast, na podstawie art. 75 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej zwana: O.p.), wystąpić do organu o stwierdzenie ewentualnej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Na wydaną interpretację indywidualną spółka wniosła skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił. Sąd ten przypomniał, że w 2021 roku spółki komandytowe stały się odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, stąd ich działalność nie może być traktowana dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym tak, jak działalność prowadzona przez wspólnika. Wspólnicy spółek komandytowych, w tym komplementariusze będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Niewątpliwie z momentem wypłaty zaliczki na poczet zysku powstaje u wspólnika przychód z tego udziału. Odwołując się do treści przepisów art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6a oraz art. 41 ust. 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Sąd I instancji argumentował, że ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek od dochodów (przychodów) wspólnika z kapitałów pieniężnych. Mianowicie, aby pobrać podatek od podatnika powinien wcześniej dokonać jego prawidłowego obliczenia z zastosowaniem mechanizmu, o którym mowa w art. 30 ust. 6a ustawy. Ten przepis jednoznacznie wskazuje, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego z którego przychód z tytułu udziału w zysku został otrzymany. Chodzi więc wyłącznie o uwzględnienie przy obliczaniu podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki, podatku dochodowego od osób prawnych przypadającego od spółki komandytowej wynikającego z zeznania rocznego spółki (CIT-8). Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e, a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f. nie pozwala na pobór przez płatnika podatku od zaliczki na poczet zysku. Pozwala natomiast na wyeliminowanie podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej, raz na poziomie spółki a po raz drugi na poziomie samego komplementariusza. Od wydanego w tej sprawie wyroku skargę kasacyjną wniósł organ. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.) zaskarżył w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 5a pkt 28 lit. c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a - 6e oraz art. 41 ust. 1, ust. 4e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że spółka nie ma obowiązku obliczania i pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku w chwili jego wypłaty, gdyż do obliczenia wysokości podatku konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki za rok podatkowy, a co za tym idzie błędnego uznania, że ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., tj. dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki za rok podatkowy z którego przychód z tytuł u udziału w zysku został otrzymany. W konsekwencji organ wniósł o uchylenie w całości, na podstawie art. 188 p.p.s.a., zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek z art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Istota sporu w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na spółce komandytowej jako płatniku ciąży obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przy wypłacie w trakcie roku podatkowego komplementariuszom zaliczki/ zaliczek na poczet udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy w sytuacji, gdy nie jest jeszcze znana kwota zobowiązania podatkowego spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zagadnienie to było już przedmiotem licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki z: 26 stycznia 2024 r. sygn. II FSK 968/23; 13 lutego 2024 r. sygn. II FSK 1250/23; 2 lipca 2024 r. sygn. II FSK 1387/21; 5 września 2024 r. sygn. II FSK 56/22; 9 stycznia 2025 r. sygn. II FSK 446/22; 18 lutego 2025 r. sygn. II FSK 629/22; 4 marca 2025 r. sygn. II FSK 753/22; 26 marca 2025 r. sygn. II FSK 874/22; 7 października 2025 r. sygn. II FSK 65/23. Rozważania zawarte w wyżej wymienionych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, w związku z czym odwoła się do nich w swoim uzasadnieniu. Na podstawie art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Powyższe obowiązki płatnika aktualizują się wówczas, gdy w przepisach prawa podatkowego dany podmiot zostaje wskazany jako płatnik zobowiązany do wykonania swoich obowiązków. A contrario, w przypadku braku takiego przepisu płatnik nie jest zobowiązany ani uprawniony do poboru podatku lub zaliczki/ zaliczek na podatek (zob. art. 3 pkt 3 lit. a O.p.). Stosownie do art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Z kolei na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21. Wskazany w tym ostatnim przepisie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nakazuje, aby od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobierać 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku dochodów (przychodów) z udziałów w zysku ustawodawca nie przewiduje poboru zaliczek (art. 41 ust. 4), a jedynie pobór podatku. Inaczej niż w przypadku wypłaty świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 (art. 41 ust. 4), gdzie płatnicy obowiązani są pobierać stosowne zaliczki na podatek dochodowy. Powołane przepisy art. 41 ust. 1 oraz art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. normują zatem dwa odrębne tryby: 1) poboru zaliczek przez płatnika oraz 2) poboru podatku również przez płatnika. Ponieważ obowiązek płatnika poboru zaliczek, o którym mowa w art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczy jedynie określonych tytułów (m.in. wypłat z tytułu należności z działalności wykonywanej osobiście określonych w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz z tytułu praw majątkowych z art. 18 u.p.d.o.f.), to brak jest podstaw do jego rozszerzonej wykładni obejmującej także wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Szczególnie, że tę ostatnią kwestię reguluje odrębnie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 października 2025 r. sygn. II FSK 65/23, w przepisach u.p.d.o.f. ustawodawca używa w art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 25 ust. 4 i art. 30a ust.1 pkt 4 określenia "dochody (przychody) uzyskane z tytułu udziału w zyskach", nie wymienia natomiast zaliczek na udział w zyskach. Wobec niewyjaśnienia w u.p.d.o.f. terminu "udział w zysku" należy odwołać się do jego rozumienia w przepisach regulujących uprawnienia wspólnika danego rodzaju spółki, co pozwoli przede wszystkim na określenie, jakie uprawnienia wspólnika związane są z jego udziałem w tej spółce. I tak, wspólnikowi spółki komandytowej przysługuje prawo do żądania podziału i wypłaty zysku na koniec roku obrotowego (art. 52 § 1 w zw. z art.103 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.). Prawo to jest związane z udziałem w spółce i powstaje dopiero po zakończeniu roku obrotowego spółki. W tym stanie rzeczy, skoro u.p.d.o.f. przedmiotem opodatkowania czyni przychody z tytułu udziału w zysku, to za takie można uznać tylko świadczenie, do którego prawo wspólnik nabywa po zakończeniu roku podatkowego. To wówczas może zostać pobrany zryczałtowany podatek dochodowy od przychodu z udziału w zyskach (od faktycznie osiągniętego przychodu z udziału w zysku), a nie od zaliczki na poczet tego zysku, którego wysokość nie jest znana w trakcie roku podatkowego. Utwierdza w tym przekonaniu regulacja art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f., według której spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit.c), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Te zaś zasady obligują do proporcjonalnego pomniejszenia tegoż zryczałtowanego podatku o podatek zapłacony przez spółkę za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Wszystko to prowadzi do wniosku, że w stanie prawnym objętym wnioskiem spółki brak jest podstaw do opodatkowania zaliczek wypłacanych przez spółkę komplementariuszom w trakcie roku podatkowego na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok. Przemawia za tym brak możliwości pomniejszenia podatku przez płatnika, zgodnie z art. 30a ust. 6a-6c u.p.d.o.f., w trakcie roku podatkowego przez co brak w ustawie mechanizmu kalkulacji w celu obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku przez płatnika na rzecz właściwego organu podatkowego przed zakończeniem roku podatkowego - przed zaistnieniem w obrocie prawnym skonkretyzowanej kwoty podatku należnego od dochodu spółki za ten rok podatkowy. Niewątpliwie wypłata komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok powoduje powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 O.p. i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.) jednak mając na względzie przepisy art. 41 ust. 4e, art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. i art. 5 O.p., zobowiązanie podatkowe komplementariuszy powstanie z tego tytułu dopiero wówczas, gdy obiektywnie możliwe stanie się obliczenie konkretnej kwoty podatku według ustawowego mechanizmu kalkulacyjnego, czyli znane będą wszystkie elementy kalkulacyjne wpisane w ten mechanizm. Do tego czasu na płatniku nie spoczywają obowiązki obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku na rzecz właściwego organu podatkowego. W konsekwencji spółka przy wypłacie komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziałów w zysku spółki za ten rok nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., skoro nie ma obiektywnej możliwości obliczenia prawidłowej kwoty podatku z poszanowaniem art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 6a-6e u.p.d.o.f. Wysokość zysku spółki i podatku należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w trakcie którego spółka wypłaca komplementariuszom zaliczki na poczet udziałów w jej zysku, są jeszcze wielkościami otwartymi, które dopiero się kształtują do zakończenia roku podatkowego. W tym stanie rzeczy przedstawiona przez Sąd I wykładnia omawianych przepisów w pełni odpowiada tej, którą przyjmował dotychczas Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną również podziela to stanowisko, a co za tym idzie nie znajduje podstaw aby uwzględnić podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 5a pkt 28 lit. c) w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 6a - 6e oraz art. 41 ust. 1, ust. 4e w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię. Na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.