II FSK 1950/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 987/12 w sprawie ze skargi A. M.-S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia solidarnie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz A. M.-S. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2013 r., III SA/Po 987/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez A. M.-S. (zwaną dalej skarżącą) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2012 r. w przedmiocie ustalenia solidarnie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżąca w 2009 r. nabyła nieruchomość, a organ sprawdził, czy strona mogła zgromadzić środki na jej nabycie. W tym celu wezwał skarżącą w 2011 r., która wskazała, że gromadziła środki pieniężne przez lata; dostała od dziadka liczne darowizny, w tym: - w 1994 r. w kwocie 4.830,00 nowych złotych, - w 1999 r. w kwocie 7.510,00 zł, - w 2004 r. w kwocie 9.637,00 zł. Strony umów darowizn nie złożyły zeznania podatkowego w terminie 1 miesiąca od tego nabycia, mimo takiego obowiązku. Na przedmiotowe darowizny skarżąca powołała się dopiero po wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r., w którym wezwano stronę do złożenia stosownych dokumentów, potwierdzających źródło pokrycia wydatków związanych z zakupioną w dniu 30 kwietnia 2009 r. nieruchomością. Organ I instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizn, to jest w dniu 14 września 2011 r. i ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Organ I instancji wskazał, że skarżąca otrzymując w 1994 r. darowiznę nie miała obowiązku jej zgłaszania, gdyż wartość nabytej rzeczy nie przekraczała kwoty wolnej od podatku, to jest 4.830,00 zł (Dz.U. z 1994 r. Nr 55, poz. 230), czego konsekwencją było brak podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w celu ustalenia podatku z tytułu tego nabycia. Odnosząc się do darowizn z kolejnych lat organ I instancji ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w następujący sposób: - w odniesieniu do darowizny dokonanej w 1999 r.: podstawa: 12.340,00 zł, kwota wolna od podatku w 1999 r.: 7.510,00 zł, stawka 20% zobowiązanie podatkowe: (12.340,00 zł – 7.510,00 zł) x 20%stawki = 966,00 zł - w odniesieniu do darowizny dokonanej w 2004 r.: podstawa: 17.147,00 zł, kwota wolna od podatku w 2004 r.: 9.637,00 zł, stawka 20% (17.147,00 zł – 9.637,00 zł) x 20% stawki = 1.502,00 zł Łączna kwota zobowiązania podatkowego z tytułu otrzymanych darowizn w 1999 r. i 2004 r. wyniosła 966+ 1502 = 2.468,00zł. Zdaniem organu za uiszczenie podatku z tytułu przedmiotowych czynności zarówno skarżąca, jak i jej dziadek są solidarnie odpowiedzialni stosownie do art. 5 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.- zwanej dalej: u.p.s.d.). 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że darowizny podlegały opodatkowaniu, a podatek od tych darowizn był należny z chwilą ich dokonania. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy I instancji prawidłowo przyjął kwoty wolne obowiązujące na dzień nabycia przedmiotowych darowizn: tj. przy darowiźnie z 1999 r. kwotę 7.510,00 zł (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 1997r. - Dz. U. Nr 34, poz. 209 w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy w podatku od spadków i darowizn), natomiast przy darowiźnie z 2004 r., kwotę 9.637,00 zł, (zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn - Dz. U. z 2004r. Nr 142 poz. 1514 ze zm.). Odnosząc się do zasady kumulacji - która polega na łączeniu wielu nabyć m.in. w drodze darowizn od tej samej osoby – organ odwoławczy wskazał, że nie naruszono postanowień art. 9 ust. 2 u.p.s.d. Ponieważ nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby nastąpiło więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. W rozpatrywanej sprawie pierwsza darowizna w kwocie 4.830,00zł od dziadka na rzecz skarżącej nastąpiła w 1994 r. W związku z tym, że wartość tej darowizny nie przekraczała kwoty wolnej od podatku, tj. 48.300.000 starych złotych/ 4.830,00zł. po denominacji – por. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 kwietnia 1994 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, (Dz. U. z 1994r. Nr 55 poz. 230), darowizna ta zwolniona była od opodatkowania na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Kolejna darowizna na rzecz skarżącej w kwocie 7.510,00zł. od tej samej osoby miała miejsce w 1999 r. Zgodnie z art. 9 ust. 2 należało do niej doliczyć darowizny nabyte od dziadka w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym darowizna ta nastąpiła - tj. darowizny z okresu 1994-1998. W związku z tym darowiznę z 1994 r. należało skumulować z darowizną z 1999 r. Suma tych darowizn 12.340,00zł przekroczyła już kwotę wolną od podatku, wynoszącą 7.510,00 zł, powstał wiec w tym zakresie obowiązek podatkowy. Obliczenie zobowiązania podatkowego od sumy tych darowizn przedstawione w decyzji organu I instancji organ odwoławczy uznał za prawidłowe. 3. Powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. - poprzez uwzględnienie przy wyliczeniu podatku niewłaściwej kwoty wolnej od podatku, tj. kwoty obowiązującej w roku otrzymania darowizny zamiast kwoty obowiązującej w roku powstania obowiązku podatkowego; - art. 9 ust. 2 u.p.s.d. - poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu w zakresie zastosowania zasady kumulacji. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę wskazując, że organy podatkowe nie zastosowały się do zdania drugiego art. 9 ust. 2 u.p.s.d. (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.), zgodnie z którym: "Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych". Z przytoczonego przepisu wynika, że po obliczeniu podatku za okres obejmujący darowizny z lat 1999 i 2004 należało potrącić "podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych", to jest od darowizn z lat 1994 i 1999. Dopiero tak ustalona kwota podlegałaby zsumowaniu z podatkiem określonym za pierwszy okres. 5. Powyższy wyrok organ podatkowy zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.- zwanej dalej: p.p.s.a.) polegające na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), 133 § 1, art. 113, art. 135 i art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i uwzględnienie skargi, a tym samym błędne podjęcie działań mających na celu usunięcie naruszeń prawa mimo, że decyzje organów podatkowych nie były wadliwe i odpowiadały prawu, - art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu, uzasadnienie orzeczenia zawiera błędne wskazania sądu co do postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organy podatkowe, a w tym w szczególności wiążące wskazania sądu co do sposobu określenia wysokości podatkowego w podatku od spadków i darowizn, 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie przez sąd I instancji art. 9 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn.zm.) w związku z art. 3 ust. 1 i art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 z późn. zm. – zwaną dalej ustawą zmieniającą) oraz art. 15 ust. 4 u.p.s.d. (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn.zm.), poprzez przyjęcie przez sąd I instancji, że kwoty wolne wynikające z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. winny być przyjęte przez organ w wysokości obowiązującej z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia - jak przyjęły organy podatkowe. Sąd uznał, że przyjęcie do obliczenia podstawy opodatkowania kwoty wolnej w wysokości 7.510 zł, tj. z dnia nabycia środków pieniężnych w odniesieniu do darowizny dokonanej w 1999 r. było nieprawidłowe, ponieważ należało przyjąć kwotę 9.637 zł, obowiązującą w chwili powstania obowiązku podatkowego w 2011 r. Prawidłowa interpretacja i zastosowanie powyższych przepisów winny prowadzić do zastosowania kwot obowiązujących w dniu nabycia środków pieniężnych. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 cyt. u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Art. 6 ust. 4 nie może zatem prowadzić do kolejnego powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu. Zdaniem organu powstaje tu jedynie przywrócenie prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, a więc następuje ponowne rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia wskazanego w art. 68 § 1 ord. pod. Skoro zatem obowiązek podatkowy powstał w dniu nabycia środków pieniężnych to organ podatkowy prawidłowo przyjął obowiązującą w tym dniu kwotę wolną; - art. 9 ust. 2 u.p.s.d. (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 z późn.zm.) - poprzez przyjęcie przez sąd I instancji, że organy podatkowe obliczając podatek nie zastosowały się do postanowień wynikających ze zdania drugiego art. 9 ust. 2, zgodnie z którym od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Zdaniem sądu I instancji z przytoczonego przepisu wynika, że po obliczeniu podatku za okres obejmujący darowizny z lat 1999 i 2004 należało potrącić podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych, to jest od darowizn z roku 1994 i 1999 i dopiero tak ustalona kwota podlegałaby zsumowaniu z podatkiem określonym za pierwszy okres. Dokonując wykładni przepisu art. 9 ust. 2 u.p.s.d. sąd I instancji nie wziął pod uwagę, że zdania drugiego tego artykułu nie można odczytywać w oderwaniu od zdania pierwszego tego przepisu. Ze zdania pierwszego art. 9 ust. 2 wynika, że jeżeli nabycie własności rzecz i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej samej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Zatem z przepisu tego wynika, że kumulacji podlegają darowizny otrzymane od tego samego darczyńcy w okresie 5 ostatnich lat. Zdanie drugie również odnosi się do tego okresu, a zatem należałoby odliczyć podatek przypadający od opodatkowanych uprzednio nabytych darowizn wyłącznie z danego okresu kumulacji. W przedmiotowej sprawie skarżąca otrzymała darowizny w latach 1994-2008. Zgodnie z powyższym przepisem dla ustalenia zobowiązania podatkowego darowizny te należało skumulować w trzy okresy pięcioletnie. W każdym przypadku darowizna wcześniejsza doliczona do ostatniej nie przekracza kwoty wolnej (w każdym okresie kumulacyjnym). W związku z powyższym nie można zastosować regulacji wynikających ze zdania drugiego ust. 2 ustawy, gdyż darowizna ta nie wywołała obowiązku podatkowego. Art. 9 ust. 2 nie zezwala na doliczanie darowizn bez względu na okres ich nabycia - tylko z okresu 5 lat poprzedzających rok, w którym miało miejsce ostatnie nabycie, a do takiego skutku prowadziłaby interpretacja art. 9 ust. 2 u.p.s.d. wskazana przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: -o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, -zasądzenie od skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosła o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Po wyznaczeniu terminu rozprawy Naczelny Są Administracyjny otrzymał pismo, z którego wynika, że dziadek skarżącej, będący uczestnikiem postępowania zmarł w dniu 7 lutego 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu 6. Wskazać należy ponownie, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zasadny. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia bowiem wszelkie wymagania, jakie stawiane są uzasadnieniu wyroku. Przedstawia ono zwięźle stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska strony i organu podatkowego. Wskazuje wyczerpująco podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia, jak również zawiera jej wyjaśnienie. Sąd I instancji dokładnie i wszechstronnie przeanalizował przesłanki powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Określił, od kiedy obowiązuje w tym zakresie inny stan prawny; przedstawił czytelne wyliczenia. Prawidłowo sąd I instancji wskazał w uzasadnieniu, że obliczenie podatku powinno nastąpić według stawki 20 %, wynikającej z art. 15 ust. 4 u.p.s.d. z zastosowaniem kwot wolnych wynikających z art. 9 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., to jest kwot z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia jak przyjęły organy podatkowe. W tym względzie sąd I instancji podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 27 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2145/09, zgodnie z którym do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r., Nr 142, poz.1514 ze zm.) ma zastosowanie art. 15 ust. 1 tej ustawy, w części dotyczącej obniżenia nadwyżki podstawy opodatkowania o kwotę wolną od podatku, przy czym kwoty wolne od podatku przyjmuje się z dnia powstania obowiązku podatkowego, a nie z dnia nabycia i szczegółowe wywody przedstawione w tezie 15 uzasadnienia. Podobne stanowisko prezentował NSA w wyroku z dnia 7 września 2004 r., II FSK 344/2004, a pogląd ten Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela. Przyjęcie zatem do obliczenia podstawy opodatkowania kwoty wolnej w wysokości 7510,00 zł, tj. z dnia nabycia środków pieniężnych w odniesieniu do darowizny dokonanej w 1999 r. było nieprawidłowe, ponieważ należało przyjąć kwotę 9637,00 zł, obowiązującą w chwili powstania obowiązku podatkowego. Pogląd sądu I instancji jest prawidłowy - a co warte podkreślenia w odwołaniu do poprzedniego zarzutu – uzasadniony poprzez powołanie się na konkretne wyroki. Nie można zatem zgodzić się, że pogląd ten jest odosobniony w orzecznictwie, jednostkowy i nie wiadomo z czego wynika. W zakresie trzeciego zarzutu podnieść należy, że nietrafny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 9 ust. 2 u.p.s.d. Z przepisu tego wynika, że: "Jeżeli nabycie własności rzeczy i praw majątkowych od tej samej osoby następuje więcej niż jeden raz, do wartości rzeczy i praw majątkowych ostatnio nabytych dolicza się wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych od tej osoby lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych. Wynikająca z obliczenia nadwyżka podatku nie podlega ani zaliczeniu na poczet innych podatków, ani zwrotowi. Nabywcy obowiązani są w zeznaniu podatkowym wymienić rzeczy i prawa majątkowe nabyte w podanym wyżej okresie". Przepis ten, jak wskazuje się w piśmiennictwie (zob. Z. Ofiarski, Komentarz do art. 9 ustawy o podatku od spadków i darowizn, 2002.01.01.Lex/el. pkt 2 i pkt 3; A. Mariański [w] S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2010, Lex/el. pkt 3) wyraża zasadę kumulacji przedmiotowo-podmiotowej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego stosowania kumulacji nabycia własności rzeczy i praw majątkowych dokonanego od tej samej lub po tej samej osobie w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie. Przepis ten wprost nie wskazuje i nie nakazuje powtarzania wstecz tej zasady kumulacji, jeżeli tych aktów nabycia było więcej i występowały także po okresie ostatniego roku tej kumulacji. Jednakże, jak się wydaje, taki wniosek wynika ze zdania drugiego art. 9 ust. 2 u.p.s.d. Zdanie to brzmi: "Od podatku obliczonego od łącznej wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych potrąca się podatek przypadający od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych". Co charakterystyczne, w zdaniu tym nie mówi się o "podatku zapłaconym od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych", aczkolwiek w takim przypadku także podatek zapłacony podlegałby potrąceniu (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2003 r., III SA 69/03, Lex nr 146094; z dnia 10 grudnia 1997 r., I SA/Lu 1229/96, Lex nr 1690612). W przepisie tym jest zaś mowa o "potrąceniu podatku przypadającego od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych". Skoro art. 9 ust. 2 zdanie 2 u.p.s.d. mówi o obowiązku "potrącenia podatku przypadającego od opodatkowanych poprzednio nabytych rzeczy i praw majątkowych", to oznacza, że potrąceniu od podatku od nabycia późniejszego podlega podatek od nabycia poprzedniego. 7. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013r., poz. 490).