II FSK 1943/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Katarzyna Wolna-Kubicka, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska - Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1378/14 w sprawie ze skargi T. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1378/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") uchylił zaskarżone przez T. M. (dalej: "Skarżący") postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 10 marca 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 16 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji" lub "urząd skarbowy") określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, przed upływem pięciu lat, prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Postanowieniem z dnia 20 listopada 2012 r. organ I instancji nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Powyższa decyzja i postanowienie zostały uznane za doręczone, w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), w dniu 6 grudnia 2012 r. Dnia 11 stycznia 2013 r. Skarżący złożył zażalenie na powyższe postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Postanowieniem z dnia 1 marca 2013 r. Dyrektor IS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia. Po rozpoznaniu skargi Skarżącego, wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1119/13, WSA uchylił powyższe postanowienie Dyrektora IS z dnia 1 marca 2013 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, wskazując, że wyjaśnienia wymaga, czy postanowienie organu I instancji z dnia 20 listopada 2012 r. zostało skutecznie doręczone. Dyrektor IS, postanowieniem z dnia 10 marca 2014 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, wskazując, że postanowienie organu I instancji z dnia 20 listopada 2012 r. skutecznie doręczono Skarżącemu w dniu 6 grudnia 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił, że stosownie do art. 236 § 2 pkt 1 o.p., zażalenie wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia stronie postępowania, zatem w niniejszej sprawie termin do wniesienia zażalenia upłynął w dniu 13 grudnia 2012 r. Zażalenie na postanowienie organu I instancji wniesiono zaś w dniu 11 stycznia 2013 r., czym naruszono ustawowo zakreślony termin wynikający z art. 236 § 2 pkt 1 o.p. Jednocześnie wniosek Skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia został rozpatrzony odmownie postanowieniem Dyrektora IS z dnia 10 marca 2014 r. w sprawie odmowy przywrócenia terminu. W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 180 w zw. z art. 181 i art. 187 § 1 w zw. z art. 235 o.p., przez zaniechanie badania sprawy oraz ustalenia i rozpatrzenia istotnych w sprawie okoliczności, mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia - co skutkowało błędną oceną materiału dowodowego zebranego w sprawie i zaniechaniem rozstrzygnięcia z urzędu co do nieważności postanowienia organu I instancji, mimo, iż zostało wydane w warunkach statuujących nieważność w myśl art. 247 § 1 ust. 2 i ust. 3 oraz art. 120 o.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu; 2) art. 122 o.p., przez zaniechanie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; 3) art. 127 o.p., przez zaniechanie faktycznego przeprowadzenia postępowania drugoinstancyjnego, co w konsekwencji skutkowało naruszeniem art. 247 § 1 ust. 2 i ust. 3 o.p., poprzez zaniechanie stwierdzenia nieważności postanowienia organu I instancji z dnia 20 listopada 2013 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy postanowienie organu I instancji z dnia 20 listopada 2012 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 16 listopada 2012 r. w ogóle zostało Skarżącemu doręczone w tzw. trybie zastępczym i w konsekwencji, czy w ogóle doszło do przekroczenia terminu do złożenia zażalenia. Doręczenie dokonane w sposób określony w art. 150 o.p. jest doręczeniem zastępczym, opierającym się na domniemaniu, że pismo doszło do rąk adresata. Skarżący domniemanie skuteczności doręczenia zastępczego próbował obalić powołując się na adnotację z dnia 13 listopada 2012 r. sporządzoną przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz przedłożone na rozprawie pismo Poczty Polskiej S.A. z lipca 2013 r. (na piśmie brak dnia miesiąca), wnioskując o dopuszczenie tego pisma jako dowód w sprawie. WSA w postępowaniu przeprowadzonym w dniu 16 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1119/13, powyższe pismo dopuścił jako dowód w sprawie, uznając, że zawiera ono informacje zbieżne z zawartymi w adnotacji sporządzonej przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego, I. S. w dniu 13 listopada 2012 r., a mianowicie, że zawiadomienia dotyczące przesyłek adresowanych na adres Skarżącego, w razie nieobecności adresata, pozostawiane są w recepcji budynku. Zatem ustalenia poczynione przez Zastępcę Naczelnika Urzędu Skarbowego na dzień 13 listopada 2012 r. i przekazane przez Pocztę Polską S.A. w piśmie z lipca 2013 r. wskazują, iż co do zasady listonosz nie pozostawia zawiadomień w oddawczej skrzynce pocztowej, lecz w recepcji budynku. W kontekście tych ustaleń istotna jest też informacja zawarta w przedmiotowej adnotacji, że placówka pocztowa dwukrotnie zagubiła korespondencję kierowaną przez urząd skarbowy do Skarżącego. Wszystkie te informacje wskazują na występowanie nieprawidłowości w doręczaniu przez listonosza korespondencji pochodzącej z urzędu skarbowego. Po ponownym wydaniu przez Dyrektora IS postanowienia stwierdzającego przekroczenie terminu do wniesienia zażalenia, WSA obowiązany był uwzględnić stanowisko innego składu orzekającego, uznającego w wyroku z dnia 24 października 2014 r., sygn. III SA/Wa 1934/13, brak wyczerpujących ustaleń w kwestii doręczenia przesyłki, w której znajdowało się również postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Biorąc pod uwagę, że wywody zawarte w powyższym wyroku dotyczą tej samej przesyłki, w której znajdowało się również postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, WSA uwzględnił w niniejszej sprawie ocenę kwestii doręczenia przedmiotowego postanowienia. W związku z tym podzielił stanowisko wyrażone w orzeczeniu z dnia 24 października 2014 r., sygn. III SA/Wa 1934/13. W myśl zasady in dubio pro tributario wątpliwości istniejących w sprawie, bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, nie można rozstrzygać na niekorzyść Skarżącego. Ponieważ szereg zarzutów skargi dotyczy postanowienia Dyrektora IS w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia, WSA wyjaśnił, że w ramach niniejszego postępowania sądowego, tj. rozpatrywania skargi na postanowienie w sprawie stwierdzenia przez Dyrektora IS uchybienia terminowi do wniesienia zażalenia, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 o.p., nie mogą być rozpatrzone zarzuty dotyczące postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1377/14, WSA rozpoznał skargę na postanowienie Dyrektora IS w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia. Za trafne natomiast WSA uznał zarzuty dotyczące naruszenia podanych w skardze przepisów postępowania, poprzez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie prawidłowości doręczenia Skarżącemu postanowienia organu I instancji z dnia 20 listopada 2012 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uwzględnienie niniejszej skargi, uchylenie skarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania w sprawie, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 239b § 1 o.p. w zw. z art. 58 § 1 k.c., przez brak stwierdzenia nieważności postanowienia w przedmiocie opatrzenia rygorem natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej, nieistniejącej w obrocie prawnym w dacie wydania przedmiotowego postanowienia; II. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu wpływającym na wynik sprawy: - art. 133 § 1 p.p.s.a., przez wydanie rozstrzygnięcia bez rozważenia treści akt sprawy, z których wynika, że w sprawie Skarżącego nie zaistniały przesłanki umożliwiające procedowanie w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności; - art. 135 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie – a w konsekwencji zaniechanie podjęcia obligatoryjnych czynności, zmierzających do usunięcia naruszeń prawa, których przejawem byłoby wyeliminowanie z obrotu prawnego wydanego z rażącym naruszeniem obowiązujących w tej materii przepisów postanowienia o opatrzeniu rygorem natychmiastowej wykonalności nie istniejącej w obrocie prawnym decyzji; - art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wobec zaniechania stwierdzenia nieważności wydanego z rażącym naruszeniem prawa rozstrzygnięcia organu podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Dyrektor IS nie skorzystał z przysługującego mu prawa i nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przedmiotem rozpoznanej w postępowaniu przed administracyjnymi organami podatkowymi sprawy było stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia, a więc zagadnienia faktyczne i zagadnienia prawne oceny, które legły u podstaw wydania przez Dyrektora IS postanowienia z dnia 10 marca 2014 r. W powyższym przedmiocie rozpoznana została sprawa w postępowaniu przed WSA. Z treści zarzutów, argumentacji, konstatacji i wniosków skargi kasacyjnej wynika dostatecznie niewątpliwie stanowisko Skarżącego, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym WSA powinien stwierdzić nieważność postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, od którego złożone zostało zażalenie dotknięte wadą uchybienia terminu do jego wniesienia. Powyższa istotnościowa ocena stanowiska Skarżącego wynika również z faktu, że WSA uchylił zaskarżone doń postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Z treści art. 134 § 1 ab initio p.p.s.a. wynika, że sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice sprawy wyznacza jej faktyczny i normatywny przedmiot, którym było stwierdzenie uchybienia terminu oraz wydane w tym zakresie postanowienia, nie zaś postanowienie nadające decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, jednakże nie poza granicami sprawy, które w niniejszym postępowaniu obejmowały stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia zażalenia i wydane w tym zakresie postanowienia, nie zaś nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności oraz postanowienie w tym przedmiocie. Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie chybione uznaje zarzuty naruszenia przepisów art. 239b § 1 o.p. w zw. z art. 58 § 1 k.c. oraz przepisy art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z tych powodów skarga kasacyjna w sprawie niniejszej jest – oczywiście – niezasadna, co na podstawie art. 184 p.p.s.a, uzasadniało jej oddalenie. Dodać należy, że przypadek oddalenia skargi kasacyjnej strony, która w postępowaniu przed WSA była adresatem orzeczenia uwzględniającego skargę, nie został objęty unormowaniem kosztów postępowania kasacyjnego, tj. regulacjami art. 203 i 204 p.p.s.a.