II FSK 1942/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1007/17 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 30 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1007/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd I instancji) uwzględnił skargę J. R. (dalej: skarżąca, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: organ DIS) z 11 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że decyzją z 27 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 r. w kwocie 28.436 zł. Rozstrzygnięcie zostało wysłane listem poleconym na adres zamieszkania podatniczki. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie uznano, że została ona doręczona zastępczo w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) w dniu 17 sierpnia 2016 r. W dniu 14 stycznia 2017 r. skarżąca nadała w urzędzie pocztowym pismo kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierające wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z 27 lipca 2016 r. We wniosku wskazała, że w dniu 12 grudnia 2016 r. w siedzibie organu podatkowego uzyskała informację, że w dniu 27 lipca 2016 r. została wobec niej wydana decyzja podatkowa. W jej opinii decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów, a organ niewłaściwie ją doręczył, czym uniemożliwił stronie, bez jej winy, wzięcie czynnego udziału w postępowaniu. Wskazała, że w związku z nieodbieraniem przez nią korespondencji w miejscu zamieszkania organ podatkowy powinien był kierować korespondencję, zgodnie z art. 148 § 3 O.p. Organ podatkowy dysponował adresem siedziby prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a korespondencji tam nie kierował. Dodatkowo wskazała, że w związku z problemami zdrowotnymi, które nasiliły się w okresie prowadzenia przedmiotowego postępowania, miała trudności z wykonywaniem podstawowych czynności i tym bardziej nie miała możliwości podjęcia skutecznych działań celem obrony swoich interesów w przedmiotowej sprawie. Do wniosku dołączyła m. in.: szereg zwolnień lekarskich obejmujących okresy od 25 kwietnia 2016 r. do 20 maja 2016 r., od 2 czerwca 2016 r. do 10 czerwca 2016 r., od 22 listopada 2016 r. do 2 grudnia 2016 r., od 13 grudnia 2016 r. do 31 grudnia 2016 r., od 2 stycznia 2017 r. do 12 stycznia 2017 r. 3. NUS decyzją z 31 stycznia 2017 r. odmówił wznowienia postępowania podatkowego. Jego zdaniem wniosek o wznowienie postępowania nie został wniesiony w ustawowym terminie. Strona dowiedziała się o wydaniu decyzji w dniu 12 grudnia 2016 r., miesięczny termin upłynął bezskutecznie, strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania po terminie – dopiero w dniu 14 stycznia 2017 r. i nie zawarła wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności. 4. DIS podzielił to stanowisko, podnosząc, że bezspornie skarżąca złożyła wniosek z uchybieniem terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Uzasadnione było więc wydanie decyzji w trybie art. 243 § 3 ord. pod. odmawiającej wznowienia postępowania, albowiem miesięczny termin do żądania wznowienia postępowania upłynął w dniu 12 stycznia 2017 r., a wniosek został złożony dwa dni później. 5. W skardze strona zarzuciła organowi m.in.: niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. 6. Sąd I instancji uwzględnił skargę wskazując, że do wniosku o wznowienie postępowania zostały dołączone zwolnienia lekarskie. Dołączenie zaświadczeń lekarskich potwierdzających chorobę w całym okresie biegu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania uzasadniało konieczność rozważenia treści złożonego przez stronę wniosku zgodnie z zasadą zaufania określoną w art. 121 O.p. Przystąpienie przez NUS do oceny przedłożonych dokumentów medycznych w świetle przesłanek przywrócenia terminu dodatkowo potwierdza odczytanie intencji skarżącej zachowania prawa do postępowania wznowieniowego. Zaznaczył, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wezwać skarżącą o sprecyzowania, czy pismo z 14 stycznia 2017 r. z uwagi na dołączenie zaświadczeń lekarskich dokumentujących niezdolność do pracy w okresach w nich wskazanych, w szczególności dotyczące okresu grudnia 2016 r. i stycznia 2017 r. zostało złożone jako wniosek o wznowienie postępowania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia tego wniosku. 7. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) polegające na uchyleniu przez Sąd I instancji decyzji objętej skargą i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w okolicznościach, które nie uzasadniały takiego rozstrzygnięcia, zwłaszcza, że nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 243 § 3 O.p., a rozstrzygnięcie DIAS odpowiadało treści art. 125 § 1 O.p. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez niewłaściwe zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 1 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 O.p. w zw. z art. 162 § 1 i § 2 O.p. - przez niedokonanie właściwej kontroli sądowej zaskarżonych aktów administracyjnych w zakresie zgodności z prawem i stwierdzenie, że dołączenie do wniosku z 14 stycznia 2017 r. zaświadczeń lekarskich potwierdzających chorobę w całym okresie biegu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania uzasadniało konieczność rozważenia treści złożonego przez stronę wniosku zgodnie z zasadą zaufania określoną w art. 121 O.p., 3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. - dalej: p.u.s.a.) - przez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie skargi WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie od strony skarżącej na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Wskazać należy, że organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy, żądania i wnioski strony powinny odczytywać zgodnie z ich treścią, a nie według nazw nadanych przez strony postępowania. Organ administracji nie jest związany nawet podaną przez stronę podstawą prawną żądania, a musi rozpoznać sprawę co do jej istoty, w świetle intencji autora dających się ustalić na podstawie całej treści pisma. Nie ma decydującego znaczenia również tytuł pisma. Organ w sytuacji wątpliwości co do treści żądania strony powinien, kierując się art. 121 § 2 O.p., wyjaśnić rzeczywistą wolę stron, udzielając im przy tym odpowiednich wyjaśnień i wskazówek, co do konsekwencji rozpatrzenia żądania w określonym trybie. W niniejszym postępowaniu organ podatkowy tego nie uczynił. Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia miała treść art. 168 § 2 O.p. Na marginesie trzeba to jednak zauważyć, że przepis ten nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, a także nie wskazał go też sąd pierwszej instancji, a to właśnie on stanowił zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie z tego zakresu przyjmuje się zgodnie że: "Podstawy kasacyjne mogą dotyczyć zarówno tych przepisów, które sąd wskazał jako przepisy, które miały zastosowanie w toku rozpoznania sprawy, jak też tych przepisów, które powinny być stosowane w toku rozpoznania sprawy, choć nie zostały przez sąd wskazane. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednoczesne wskazanie zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa oraz błędnej wykładni w stosunku do jednego przepisu prawa powinno zawierać wyraźne i odrębne przytoczenie uzasadnień odnoszących się odpowiednio do wskazywanych zarzutów" (wyroki NSA: z 16 września 2008 r., II OSK 821/08, ONSA i WSA 2009, nr 6, poz. 116; z 17 marca 2017 r. II GSK 1803/15, Lex nr 2288671; z 23 stycznia 2013 r. I OSK 2053/12, Lex nr 1356978 i z 5 maja 2004 r. FSK 5/04, Lex nr 256825, B. Dauter [w:] B. Dauter, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2018 komentarz do art. 176 Lex/el.). Niemniej jednak przepis ten należało uwzględnić przy rozstrzygnięciu sprawy. Przepis art. 168 § 2 O.p. stanowi, że podanie (pismo podatnika) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich należy zaliczyć: żądanie, które wyznacza przedmiot postępowania, podpis osoby, pełnomocnictwo, jeżeli osoba działa przez pełnomocnika oraz inne wymagania stawiane przepisami szczególnymi (np. w przypadku odwołania określenia zarzutów przeciw decyzji, istotę i treść żądania oraz wskazanie dowodów uzasadniających żądanie). W rozpatrywanej sprawie istotne było ustalenie znaczenia i zakresu pojęcia "treść żądania". Uwzględniając ograniczenie do niezbędnego minimum treści podania wynikające z art. 168 § 2 O.p., uznać należy, że "treść żądania" to nic innego jak wskazanie, czego domaga się strona, w przypadku pisma inicjującego postępowanie-wyznaczenie przedmiotu postępowania. Odformalizowanie postępowania na korzyść strony co do formy i treści żądania wszczęcia postępowania ma prowadzić do tego, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony (wyrok NSA z 20 lipca 1981 r., SA 1461/81, ONSA 1981 r. Nr 2, poz. 71, wyrok NSA z 5 listopada 2010 r., II FSK 1195/09). Skarżąca we wniosku z 14 stycznia 2017 r., domagała się wszczęcia postępowania o wznowienia postępowania powołując się na okoliczność min., że nie brała udziału w sprawie z uwagi na niewłaściwe doręczenie jej decyzji podatkowej, a także załączając do niego zwolnienie lekarskie. Trafnym, zdaniem Sądu, jest stanowisko, że organy podatkowe były zobowiązane do wyjaśnienia i w sposób właściwy zakwalifikowania pisma skarżącej. Potraktowanie pisma strony (złożonego 14 stycznia 2017 r.) przez organ podatkowy jako tylko wniosku o wszczęcie postępowania, zdaniem Sądu, stanowiło naruszenie przez organ podatkowy zasad postępowania. Przyczyniło się to również do złożenia przez stronę skargi do Sądu I instancji. Wyjaśnić należy, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych orzeczeń wydanych przez organy administracyjne, czyli ich zgodność z przepisami postępowania i prawa materialnego. W niniejszej sprawie kontrolował prawidłowość wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania i uznał, że w niniejszej sprawie, organ odwoławczy i organ I instancji naruszyły przepisy postępowania. Przez to, że nie wyjaśniły zakresu żądania strony - a przecież było jasne, że zwolnienia lekarskie, szczególnie te z okresu, w których strona była uprawniona do złożenia wniosku o wznowienie postępowania - mogły wskazywać, że stronie chodzi także o przywrócenie terminu do dokonania czynności. Charakter tego terminu powinien był organ wskazać stronie również z żądaniem określenia treści żądania z wyraźnym pytaniem, czy strona żąda jego przywrócenia. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.