II FSK 1941/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1205/14 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r., I SA/Sz 1205/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P.spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwanej spółką) na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta S. z dnia 30 lipca 2014 r. w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego. 2. Z wniosku z dnia 18 czerwca 2014 r. wynika, że zgodnie z listem inwentaryzacyjnym do umowy leasingu z dnia 23 lipca 2009 r., objęty umową przedmiot leasingu – myjnia samochodowa ręczna – stanowi łącznie trzynaście elementów, m.in.: elementy konstrukcyjne, przegrody ścian, odkurzacz, oświetlenie stanowisk, wysepki pod odkurzacze, trzepaczki z koszami na śmieci. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zapytała, czy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegać część budowlana myjni (elementy konstrukcyjne) bez urządzeń jak odkurzacze, pulpity do zasysania monet i trzepaczki. Zdaniem spółki opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega jedynie część budowlana myjni. Zgodnie z art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 849 - dalej zwanej: u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm. – dalej zwanej: u.Pr.bud.) – opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega budowla, a więc elementy budowlane myjni tworzące całość konstrukcyjną, tj. wiata z kontenerem, stanowisko zewnętrzne i przegrody ścian między stanowiskami. Pozostałe elementy (myjnia, centralny system odsysania monet, pulpity monitorowane, odkurzacz, 6 programów mycia, instalacja odprowadzająca do stanowisk, oświetlenie stanowisk, pulpity sterownicze, wysepki pod odkurzacze i trzepaczki z koszami na śmieci) stanowią natomiast urządzenia techniczne, które nie zawierają się w definicji budowli, bądź urządzenia budowlanego. 3. Organ interpretacyjny uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że wszystkie elementy łącznie stanowią myjnię bezdotykową, która zapewnia korzystanie z niej zgodnie z przeznaczeniem. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2014 r., II FSK 930/12). W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. 4. Powyższej interpretacji spółka zarzuciła naruszenie m.in. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.Pr.bud. przez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć część budowlaną myjni wraz z wyposażeniem technicznym. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę zaznaczył, że istotą sporu jest ustalenie, czy podatkiem od nieruchomości opodatkowana będzie wiata myjni i przegrody ścian, czy również urządzenia – odkurzacz, myjki, oświetlenie, wysepki pod odkurzacze, trzepaczki z koszami na śmieci. Sąd podzielił stanowisko organu, że budowlę mogą tworzyć wszystkie elementy "myjni bezdotykowej" łącznie (elementy konstrukcyjne wraz z urządzeniami), stanowią bowiem części składowe jednej rzeczy złożonej, czyli jednego obiektu "myjni bezdotykowej". Zgodził się również z organem, że mimo, iż niektóre elementy łatwo można zdemontować, to istnieje pomiędzy urządzeniami budowlanymi i niebudowlanymi powiązanie fizyczne i funkcjonalne, dlatego też te elementy tworzą gospodarczą całość jednej rzeczy złożonej. Aby myjnia mogła być wykorzystywana w celu jej przeznaczenia, a zatem by mogła funkcjonować w każdym zakresie jej funkcji, konieczne i niezbędne jest połączenie w całość określonych specjalistycznych części budowlanych jak i niemających takiego charakteru (m.in. pompy, zbiorniki, zawory, piece, bezpieczniki, urządzenia sterujące, instalacje, odkurzacz). Ta więź gospodarcza powoduje, że wszystkie elementy myjni pozostają ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym (funkcjonują razem, by zapewnić możliwość użytkowania myjni w pełnym zakresie jej działania). Tym samym trzynaście elementów myjni tworzy "gospodarczą całość" stanowiąc "związek funkcjonalny" wszystkich połączonych ze sobą elementów. Jak zasadnie zatem wskazał organ – brak jest podstaw do uznania, że tylko elementy konstrukcyjne myjni należy uznać za budowlę, jako podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W przypadku myjni bezdotykowej pod określeniem "całości techniczno-użytkowej" należy rozumieć taką sytuację, w której każdy z jej elementów jest niezbędny do realizacji funkcji, do jakiej został stworzony i przeznaczony. Nie budzi bowiem wątpliwości, że w przypadku odłączenia (demontażu) któregoś z urządzeń myjni nie pozostanie to bez wpływu na jej możliwości użytkowe i eksploatacyjne. Obiekt myjni umożliwiającej świadczenie usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych, który posiada złożony charakter, tj. połączenia w całość urządzeń, instalacji i elementów konstrukcyjnych, stanowi jednolity ustrój konstrukcyjny. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie: – art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.Pr.bud. – przez błędne uznanie, że podatkiem od nieruchomości należy objąć nie tylko część budowlaną, ale również jej wyposażenie techniczno-użytkowe. Mając na uwadze powyższe wniesiono o: – uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, – zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Skarga kasacyjna została oparta o zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i 9 u.Pr.bud. Jednakże na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej rozszerzył te zarzuty o naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.- zwanej dalej: ord. pod.) w związku z tym, że - jego zdaniem - organ interpretacyjny zignorował stan faktyczny, w którym wskazano, iż między częściami budowlanymi i technicznymi myjni bezdotykowej nie zachodzi związek techniczno-użytkowy. Powołał się w tym zakresie na pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 160/17 (CBOSA), który z tego powodu uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Rozszerzenie zarzutów skargi kasacyjnej nie jest w realiach tej sprawy dopuszczalne albowiem nastąpiło po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej (wyrok NSA z dnia 5 lutego 2009 r., I FSK 251/08, Lex nr 519291; wyrok NSA z dnia 24 listopada 2005 r., OSK 1887/04, Lex nr 192520; wyrok NSA z dnia 10 listopada 2004 r., FSK 883/04, Lex nr 189737). Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę nie podziela poglądu zawartego w powyższym wyroku NSA, albowiem zagadnienie związku techniczno-użytkowego to przede wszystkim kwestia prawna, którą organ interpretacyjny nie jest związany. Z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika wprost, że związek techniczno-użytkowy jest zagadnieniem prawnym. Ten ostatni przepis wprost wskazuje, że budowla ma stanowić całość techniczno-użytkową. To oznacza, że tę przesłankę prawną należy oceniać jako przesłankę prawną. Otóż z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, że użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenie "budowla" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Przepis te odwołuje się w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud., wedle którego obiekt budowlany to "budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami". Przepis art. 3 ust. 3 u.Pr.bud. może tu być stosowany tylko pomocniczo i z dużą ostrożnością, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud., albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W każdym razie w skardze kasacyjnej pominięto art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud., który stanowił podstawę prawną wyroku sądu pierwszej instancji i w konsekwencji podstawę prawną opodatkowania jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej. Jedne i drugie bowiem – by mogły stanowić budowlę - muszą stanowić całość techniczno-użytkową. Kiedy taka całość, związek techniczno-użytkowy zachodzi, tego przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają. Dlatego posługując się regułami wykładni językowej (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39 i nast.) – należy sięgnąć w tym zakresie do potocznego, językowego znaczenia tego określenia i odwołać się do poglądów orzecznictwa sądowego. Z całością techniczno-użytkową będziemy mieć do czynienia wówczas, gdy - jak pisze Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 28 czerwca 2002 r., I CK 5/02, Prawo bankowe 2002, nr 12, s. 17 - "określone elementy stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, a o tym rozstrzyga obiektywna ocena gospodarczego znaczenia istniejącego między nimi fizycznego i funkcjonalnego powiązania. Jeżeli są one powiązane fizycznie i funkcjonalnie tak, że tworzą razem gospodarczą całość, to stanowią części składowe jednej rzeczy złożonej, choćby całość ta dała się technicznie łatwo zdemontować". Związek techniczny (zob. M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego, t. 3, Warszawa 1992, s. 486), to fizyczne połączenie wynikające ze sposobu wykonania obiektu. Związek użytkowy to (ibidem, s. 645) "funkcjonalne połączenie i powiązanie elementów, dzięki któremu mogą być one wykorzystywane do realizacji celu, dla którego powstał dany obiekt". Wykazanie tego związku techniczno-użytkowego pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. Jak pisze B. Pahl w glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., I SA/Rz 420/13, dostępnej w wersji elektronicznej Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony. W prawomocnym wyroku WSA w Olsztynie z dnia 24 lutego 2005 r., I SA/Ol 421/04, Lex nr 804680, trafnie podniesiono, że chodzi o związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia obiektu budowlanego i jego części, a nie o prawny, wynikający z ustawy - Kodeks cywilny, charakter połączonych z tym obiektem rzeczy. Podkreślenia wymaga też to, że także inni autorzy (R. Lewandowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości bezdotykowej samoobsługowej myjni samochodowej, PPLiFS 2014, nr 4, s. 6–12; A. Dembiński, Zakwalifikowanie myjni bezdotykowej do kategorii budowli, Doradca Podatkowy 2015, nr 7, s. 45-47) wskazują, iż wszystkie elementy (budowlane i techniczne) myjni tworzą ze sobą całość techniczno-użytkową, a budowa myjni w pełni odnosi się do celu, jakiemu przyświecało jej powstanie. Celem tym jest prowadzenie działalności gospodarczej poprzez umożliwienie świadczenia usług bezdotykowego mycia pojazdów mechanicznych. Związek urządzeń technicznych i części budowlanych ma charakter techniczny, funkcjonalny, jak pisze B. Pahl (glosa do wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2013 r., I SA/Rz 420/13, Lex/el. 2013), gdyż każdy z jej elementów jest konieczny do realizacji funkcji, do jakiej obiekt ten został przeznaczony. Nie jest przy tym możliwe odłączenie lub demontaż jakiegokolwiek składowego elementu obiektu bez wpływu na jego możliwości eksploatacyjne i użytkowe, a elementy składowe obiektu są usytuowane tam, gdzie są konieczne. Ze względu na złożony charakter obiektu wszystkie elementy, w tym urządzenia, instalacje, elementy konstrukcyjne są ze sobą zintegrowane, stanowiąc tym samym jednolity ustrój konstrukcyjny. Nie ma przy tym znaczenia to, co podkreśla we wniosku spółka, że urządzenia techniczne myjni mogą być zdemontowane i przeniesione w inne miejsce. Bez stosownej konstrukcji, w której zostaną one umieszczone, nie będą one mogły prawidłowo funkcjonować. Myjni bezdotykowej nie można zatem "rozbijać" na czynniki (elementy) o charakterze budowlanym i niebudowlanym. Nie daje do tego prawa art. 3 pkt 3 u.Pr.bud., który stanowi, że budowlą są jedynie części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń). Skoro przepisy art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. b) u.Pr.bud. dają jednoznaczną odpowiedź na pytanie co jest budowlą, to nie ma potrzeby do odwoływania się w wykładni do art. 3 pkt 3 i art. 9 u.Pr.bud. Nie sposób także przyjąć, że pomiędzy elementami budowlanymi i technicznymi myjni bezdotykowej zachodzi tylko związek użytkowy. Urządzenia techniczne nie zostały włączone do obiektu budowlanego tylko dla przemijającego użytku, lecz do stałego ich łącznego z częściami budowlanymi użytkowania. 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).