II FSK 194/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2550/19 w sprawie ze skargi C. sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 sierpnia 2019 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. sp.k. z siedzibą w W. kwotę 1137 (słownie: jeden tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Sygnatura akt II FSK 194/23 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki komandytowej C. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżąca Spółka podała, że jest firmą konsultingową świadczącą usługi doradztwa podatkowego, między innymi na rzecz zagranicznych firm doradczych reprezentujących zagraniczne fundusze inwestycyjne nabywające akcje polskich spółek giełdowych. Zdarza się, że od dywidend wypłacanych przez te spółki nienależnie, w sprzeczności z prawem unijnym, pobierany jest podatek dochodowy. Skarżąca na zlecenie zagranicznych firm doradczych ma zamiar przeprowadzać w Polsce postępowania mające na celu stwierdzenie i zwrot powstałych nadpłat, pełniąc funkcję promotora w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 8 O.p., to jest podmiotu, który opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza jego wdrożenie. W związku z powyższym zadała pytanie, czy opisane czynności stanowią schemat podatkowy w rozumieniu przepisów działu III rozdziału 11a ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ostatecznym postanowieniem z dnia 28.08.2019 r. odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, ponieważ przedstawione zagadnienie nie dotyczy interpretacji przepisów prawa materialnego regulujących zasady powstawania, ustalania i wygasania zobowiązań podatkowych, a ponadto nie odnosi się do obowiązków podatkowych skarżącej, nie jest więc ona zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Przepisy regulujące obowiązek przekazywania schematów podatkowych nie przewidują możliwości prowadzenia postępowania podatkowego oraz kontroli podatkowej lub skarbowej w celu ustalenia prawidłowości ich zastosowania, nie mogą więc być przedmiotem postępowania interpretacyjnego. W skardze na to postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14b § 1 i § 4, a także art. 13 § 2a, art. 14b § 2a oraz art. 121 § 1 O.p., podnosząc, że przedmiotem interpretacji mogą być także przepisy regulujące obowiązki ewidencyjne i informacyjne, w tym określone w rozdziale 11a działu III O.p. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. jest ten, którego interesu prawnego, a więc potencjalnej odpowiedzialności podatkowej, dotyczy zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji. Tymczasem zdarzenie przyszłe opisane we wniosku skarżącej nie może spowodować jej odpowiedzialności podatkowej; nie ma więc ona statusu zainteresowanego w postępowaniu interpretacyjnym. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, art. 165a § 1 i art. 14h O.p. przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek błędnego przyjęcia, że skarżąca nie spełnia przesłanek do uznania jej za zainteresowanego w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie procesowym z dnia 24.08.2021 r. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnienie uznania przepisów formułujących przesłanki raportowania schematów podatkowych za przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., a zatem dopuszczalności wydawania indywidualnych interpretacji w zakresie ich wykładni oraz oceny zastosowania, było już przedmiotem wielu wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 16.02.2022 r., III FSK 4150/21, z dnia 11.01.2023 r., II FSK 1238/22, z dnia 14.02.2023 r., III FSK 2938/21, z dnia 16.02.2023 r., II FSK 1070/21, z dnia 8.03.2023 r., II FSK 1068/21, czy z dnia 14.03.2023 r., II FSK 1071/21). W judykatach tych zgodnie przyjęto, że przepisy działu III, rozdział 11a O.p., normujące obowiązek raportowania o schematach podatkowych, mają charakter materialnoprawny, wobec czego są objęte zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. – niezależnie od tego, że przedmiotem interpretacji mogą być wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Jak wyjaśniono w przytoczonym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.03.2023 r. (II FSK 1068/21), regulacje dotyczące raportowania schematów podatkowych odnoszą się do obowiązków ewidencyjnych i informacyjnych, pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego oraz wysokość podstawy opodatkowania. Przepisy te współtworzą więc materialnoprawne regulacje zawarte w ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, które pozwalają na wybór pomiędzy wynikającymi z przepisów podatkowych poszczególnymi wariantami opodatkowania, niemniej ich zastosowanie ma wpływ na treść materialnego stosunku prawnopodatkowego. Podzielając te zapatrywania prawne i stwierdzając, że przepisy normujące przesłanki wystąpienia obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych są podlegającymi postępowaniu interpretacyjnemu przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną dodatkowo zauważa, że nie jest trafne stanowisko, jakoby promotor (w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 8 O.p.) nie mógł być uznany za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p., ponieważ zagadnienie przedstawione we wniosku nie dotyczy jego interesu prawnego, to jest jego potencjalnej odpowiedzialności podatkowej. Biorąc bowiem pod uwagę, że na mocy art. 86m O.p. niedopełnienie obowiązków w zakresie przekazywania informacji o schematach podatkowych podlega określonej w tym przepisie karze pieniężnej, promotor niewątpliwie ma interes prawny w uzyskaniu wiążącej wykładni przepisów określających zasady informowania o schematach podatkowych, bowiem wprost może to dotyczyć jego odpowiedzialności podatkowej. Wobec powyższego skarżąca trafnie zarzuca naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – który wyrokował przed ukształtowaniem się opisanej linii orzeczniczej - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1, art. 165a § 1 i art. 14h O.p. przez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek błędnego przyjęcia, że skarżąca nie spełnia przesłanek do uznania jej za zainteresowanego w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji. Skarżąca jako promotor ma bowiem interes prawny w uzyskaniu indywidualnej interpretacji dotyczącej przepisów określających przesłanki obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych, ma zatem przymiot zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. W tej sytuacji odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego naruszała art. 165a § 1 O.p., ponieważ żądanie nie zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną, ani też nie było innych przyczyn, dla których postępowanie to nie mogłoby zostać wszczęte. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a ponieważ istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i rozpoznał skargę, uwzględniając ją na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 193 P.p.s.a. i uchylając zaskarżone postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Rozpatrując ponownie zażalenie skarżącej Spółki organ ten zgodnie z art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, której istota sprowadza się do twierdzenia, ze promotor w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 8 O.p. jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji w sprawie przepisów normujących przekazywanie informacji o schematach podatkowych (rozdział 11a działu III O.p.). O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz skarżącej kwotę 1.137 zł, na którą składają się: wpis od skargi (200 zł), opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (100 zł), opłata za czynności radcy prawnego w pierwszej instancji (480 zł) oraz za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej (240 zł), a także opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa procesowego (17 zł). SWSA (del.) SNSA SNSA Alicja Polańska Tomasz Zborzyński (spr.) Maciej Jaśniewicz