II FSK 1939/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 952/17 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 listopada 2016 r. nr IPPB3/4510-892/16-3/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 952/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. sp. z o. o. z siedzibą w W. (Spółka) uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 22 listopada 2016 r., nr IPPB3/4510-892/16-3/JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od wskazanego wyżej wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie I. przepisów prawa procesowego tj. art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako: "O.p.") poprzez rozstrzygnięcie przez Sąd a quo tylko części wątpliwości interpretacyjnych skarżącej dotyczących zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności z tytułu nieściągalnych i wymagalnych pożyczek a pominiecie rozważań w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie pożyczek tj. wykładni art.16 ust. 1 pkt 26 lit. a) w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 27 w zw. z art. 16 ust. 3 ustawy z 5 lutego1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej jako: u.p.d.o.p.), co doprowadziło do sprzeczności uzasadnienia z sentencją wyroku na podstawie której doszło do uchylenia interpretacji indywidualnej w całości, a organ interpretacyjny pomimo takiego rozstrzygnięcia w związku z nierozpoznaniem całości sprawy nie posiada wskazań co do rozumienia pominiętych w toku wykładni dokonywanej przez Sąd a quo norm prawnych i to pomimo wskazania ich we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne a następnie w skardze wywiedzionej do Sądu I instancji; II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, iż skarżąca spełnia warunki do uznania jej za jednostkę organizacyjną uprawnioną, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), podczas gdy prawidłowa wykładnia skażonego unormowania oceniana przez pryzmat przepisów ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2014 r., poz. 1479 ze zm.) nie pozwala na przyjęcie, iż regulacje ustawy o kredycie konsumenckim statuują zasady funkcjonowania podmiotów udzielających pożyczek oraz konstytuują swoją mocą nową instytucję jaką jest instytucja pożyczkowa, która na mocy ww. ustawy uprawniona jest do udzielania kredytów (pożyczek), co w konsekwencji doprowadziło do niesłusznego uznania dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot nieściągniętych i wymagalnych wierzytelności obejmującej kapitał udzielonej pożyczki oraz należne lecz niezapłacone opłaty z tytułu udzielonej pożyczki wynikających z zawartych przez skarżącą umów pożyczek, jeśli nieściągalność tych wierzytelności zostanie udokumentowana w sposób określony w art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. - na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. Na podstawie art. 185 § 1, art. 188 oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, ewentualnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi; 3) zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzut oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego, a to art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p., o których mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zmierzający do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji interpretacji spornego przepisu. Spór pomiędzy Spółką a organem sprowadza się do ustalenia czy posiada ona status jednostki organizacyjnej uprawnionej, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek), uprawniającego ją do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. W świetle bowiem art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Art. 16 zawiera zamknięty katalog kosztów nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Jednakże z uwagi na konstrukcje powyższego unormowania, po spełnieniu określonych warunków zawartych np. w treści tych wyłączeń lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów, podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności (należności) odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek) pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość rozpoznania nieściągalnych wierzytelności w kosztach uzyskania przychodów była uzależniona przede wszystkim od spełnienia przesłanki podmiotowej opisanej w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p., która przyznawała to prawo tylko takim podmiotom, które: uprawnione były do udzielania kredytów bądź pożyczek na podstawie odrębnych ustaw, oraz odrębne ustawy regulowały zasady ich (tj. podmiotów udzielających kredyty bądź pożyczki) funkcjonowania. Interpretacji Sądu wymaga więc pojęcie "odrębnych ustaw" użyte w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. W ocenie NSA powyższy zwrot oznacza, że "odrębną" ustawą powinna być przede wszystkim ustawa wyodrębniona dla danego rodzaju podmiotu jak na przykład: ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 1876, dalej: "ustawa Prawo bankowe"), ustawa z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1896), czy też ustawa z dnia 9 listopada 2000 r. o utworzeniu Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (Dz. U. z 2016 r. poz. 359), których przepisy wprost przewidują możliwość udzielania pożyczek przez instytucje w nich uregulowane (por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 670/12). Nadto, zdaniem Sądu, zwrot "odrębna" ustawa, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p., nie oznaczał, że wyodrębnienie danego rodzaju podmiotów powinno być dokonane w sposób zupełny i autonomiczny w zakresie wszystkich kwestii związanych z ich formą prawno-organizacyjną, albowiem również inne przepisy, na przykład ustawa Kodeks spółek handlowych, mogły obejmować swoim zakresem zasady ich funkcjonowania, tj. pełnić w stosunku do nich funkcję komplementarną. W świetle powyższych wywodów za "odrębną" ustawę regulującą zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) będzie również ustawa z dnia 11 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. z 2011.126.715), dalej jako "u.k.k." Od 11 października 2015 r. w związku z późn. zm. do u.k.k. wprowadzonymi ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy o nadzorze nad rynkiem finansowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1357 z późn. zm.) działalność instytucji pożyczkowych jest regulowana. Oznacza to, że Skarżąca spółka jest instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a oraz 59a-59c u.k.k., na podstawie której Skarżąca prowadzi swoją działalność, stanowi akt prawny rangi ustawowej regulujący zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych (tj. instytucji pożyczkowych) upoważnionych do udzielania przede wszystkim pożyczek. Status instytucji pożyczkowych, jako jednostek organizacyjnych upoważnionych do udzielania kredytów lub pożyczek, uległ znacznemu formalizacji od wejścia w życie ww. ustawy nowelizującej, nakładając na instytucje pożyczkowe szereg dodatkowych warunków i wymogów, które mają one obowiązek spełniać (w tym zgodnie z art. 59a u.k.k.). Tym samym nie można oceniać statusu instytucji pożyczkowych w oderwaniu od zmian jakie zostały wprowadzone wraz z wejściem w życie ustawy nowelizującej. NSA zauważa, że podstawowa forma działalności instytucji pożyczkowych została uregulowana w art. 5 ust. 2a u.k.k., a w dalszych artykułach określono również szczegółowe wymogi do prowadzenia działalności w zakresie udzielania pożyczek konsumenckich, jak: prowadzenie działalności wyłącznie w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością albo spółki akcyjnej (art. 59a ust. 1 u.k.k.); wymagania co do kapitału zakładowego (art. 59a ust. 2 u.k.k., art. 59a ust. 3 zd. 1 u.k.k., art. 59a ust. 3 zd. 2 u.k.k.); określenie kto może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej lub prokurentem instytucji pożyczkowej (art. 59a ust. 4 u.k.k.). Nadto analogiczne uregulowania do u.k.k. przewiduje ustawa Prawo bankowe, która niewątpliwie jest źródłem uprawnienia banków do udzielania kredytów (pożyczek), a tym samym reguluje zasady ich funkcjonowania. Ustawa Prawo bankowe zawiera szczegółowe postanowienia dotyczące formy i sposobu działania banków (które są bardzo podobne jak dla instytucji pożyczkowej w u.k.k.), do których należy m.in.: wyłączna forma spółki akcyjnej (art. 21 ustawy Prawo bankowe), wymagania co do kapitału zakładowego (art. 32 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, art. 32 ustawy Prawo bankowe), określenie kto może być członkiem zarządu banku (art. 138 ust. 4 ustawy Prawo bankowe). Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdza również cel ustawy nowelizującej, wprowadzającej zasady funkcjonowania instytucji pożyczkowych, którym, zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy, była właśnie profesjonalizacja pozabankowego rynku kredytów (pożyczek) konsumenckich i postawienie dodatkowych wymagań podmiotom prowadzącym działalność w tym zakresie (por. Sejm RP VII kadencji, nr druku: 3460). Dla wzmocnienia przedstawionej wyżej argumentacji wskazać można również na nowelizację art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. wprowadzoną od 1 stycznia 2018 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175), którą zawężono możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne jedynie do podmiotów podlegających państwowemu nadzorowi nad rynkiem finansowym, wykluczając tym samym z zakresu podmiotowego tego przepisu instytucje pożyczkowe działające w oparciu o u.k.k. Skoro zatem wykluczono z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. podmioty takie jak Skarżąca, oznacza to, że były one zaliczone poprzednio do grupy podmiotów mogących zaliczać w koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. Powyższe wyraźnie wskazuje na brak podstaw do różnicowania pozycji instytucji pożyczkowych w stosunku do takich podmiotów jak banki czy spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, z punktu widzenia realizacji ich prawa do uwzględniania w ramach kosztów uzyskania przychodów wierzytelności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. (tak: WSA w Łodzi w wyroku z dnia 2 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 405/18 (Lex nr 2531486)). Zatem bez wątpienia u.k.k. jest jedną z ustaw regulujących zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych uprawnionych do udzielania kredytów (pożyczek) w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r., ponieważ reguluje w szczególności zasady ustrojowe funkcjonowania podmiotów udzielających kredyty (pożyczki), jak również zasady prowadzenia działalności przez te podmioty. Skoro Skarżąca jest instytucją pożyczkową, o której mowa w art. 5 ust. 2a u.k.k., to w ocenie Sądu został spełniony podstawowy warunek, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. Analogiczne ocena prawna w odniesieniu do tożsamych stanów faktycznych wyrażona została w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2344/17, z 19 lipca 20119 r., sygn. akt II FSK 27/10 oraz z 25 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 579/18. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku nie dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, przez przyjęcie, że w opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych znajdzie zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b u.p.d.o.p. Odnośnie zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania, a to art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i 3 i art. 14c § 1 O.p. należy zauważyć, że zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skoro zatem w skardze nie zostały podniesione zarzuty naruszenia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 27 w zw. z art. 16 ust. 3 u.p.d.o.p. i strona nie kwestionowała interpretacji indywidualnej w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie pożyczek, to Sąd I instancji nie był obowiązany ani uprawniony do badania i oceny tek kwestii. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.