II FSK 1939/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 519/14 w sprawie ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na postępowania zabezpieczające 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 519/14) oddalił skargę P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 kwietnia 2014 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzuty na postępowanie zabezpieczające. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. zabezpieczył u skarżącego przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2008 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na podstawie tej decyzji w dniu 19 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wystawił zarządzenie zabezpieczenia, w oparciu o które Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie zabezpieczające w stosunku do majątku skarżącego, doręczając mu w dniu 27 listopada 2013 r. odpis zarządzenia oraz dokonując zajęcia zabezpieczającego ruchomości w postaci samochodu osobowego Audi A6 oraz motocykla marki Honda. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego, zawiadomieniem z dnia 5 grudnia 2013 r., dokonał zajęcia zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku PKO B.P. Zobowiązany wniósł zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, domagając się uchylenia zarządzenia zabezpieczenia i stwierdzenia nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego. W zarzutach zobowiązany wskazał na naruszenie: art. 32, art. 33 pkt 1, 2, 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. dalej: u.p.e.a.), poprzez brak uprzedniego doręczenia pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie zarządzenia zabezpieczenia oraz upomnienia do dobrowolnej zapłaty; naruszenie art. 154 u.p.e.a. poprzez brak jakichkolwiek podstaw zabezpieczenia należności pieniężnej, gdyż według strony na dzień wydania zabezpieczenia nie posiadał on jakichkolwiek wymagalnych zobowiązań podatkowych; naruszenie art. 156 § 1 pkt 5 w związku z art. 155, art. 155a u.p.e.a. poprzez brak wskazania i udowodnienia, uprawdopodobnienia możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; naruszenie art. 98 Kodeksu cywilnego poprzez nie wzięcie pod uwagę wyraźnej woli i zakresu umocowania pełnomocnika do prowadzenia wszelkich spraw i odbioru wszelkiej korespondencji, do których ma zastosowanie u.p.e.a. W związku z wniesionymi zarzutami Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając jako wierzyciel, postanowieniem z dnia 31 stycznia 2014 r., zajął stanowisko odnośnie złożonych zarzutów, wnioskując o uznanie ich za nieuzasadnione. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy postanowieniem przez Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu w dniu 26 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozpatrując skargę na powyższe orzeczenie wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., o sygn. akt I SA/Po 414/14, oddalił skargę strony. Wobec ostatecznego stanowiska wierzyciela, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 7 marca 2014 r., uznał zarzuty na postępowanie zabezpieczające za nieuzasadnione. Na skutek wniesionego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2014 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Odnosząc się do kwestii doręczenia zarządzenia zabezpieczenia organ powołał się na przepis art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym tytuły wykonawcze (tu zarządzenia zabezpieczenia) powinny być doręczone bezpośrednio zobowiązanemu, a nie innej osobie, np. pełnomocnikowi zobowiązanego. Podobnie z treści art. 32 u.p.e.a. wynika, iż organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych obowiązany jest doręczyć odpis tytułu wykonawczego zobowiązanemu, o ile wcześniej nie został on doręczony. Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 154 § 1 u.p.e.a. jest także bezzasadny, bowiem zabezpieczenie może być dokonane jeszcze przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym (art. 155 u.p.e.a.). Organ II instancji wyjaśnił, że dopuszczalność zabezpieczenia należności pieniężnych nie jest uwarunkowana istnieniem wymagalnych zobowiązań podatkowych, a dokonanie zabezpieczenia zostało uzależnione od uprawdopodobnienia możliwości utrudnienia lub udaremnienia ewentualnej egzekucji. Obligatoryjnym elementem składowym zarządzenia zabezpieczenia jest - zgodnie z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. - wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie postanowień organów obu instancji w całości, uchylenie zarządzenia zabezpieczenia, stwierdzenia nieważności wszczęcia postępowania zabezpieczającego oraz zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono, mające wpływ na wynik sprawy, rażące naruszenie przepisów: art. 155 u.p.e.a. w związku z art. 33 § 4 pkt 2 O.p., art. 155a § 1 u.p.e.a., art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieuznanie zarzutu na podstawie art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a.; art. 33 § 4 pkt 2 w zw. z art. 211, art. 212 w zw. z art. 136, art. 137 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p.; art. 154 § 1 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5, 6 u.p.e.a.; art. 166b w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie, uznając podniesione w niej zarzuty za bezpodstawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu przedawnienia i stwierdził, że zarzut przedawnienia został zgłoszony po raz pierwszy w niniejszej sprawie dopiero w skardze, zatem ani wierzyciel, ani organy egzekucyjne obu instancji nie miały żadnej możliwości ustosunkowania się do tego zarzutu. Zdaniem Sądu, skoro zarzut przedawnienia nie został zawarty w zarzutach w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, tj. na etapie badania dopuszczalności zabezpieczenia administracyjnego, to nie może on być skutecznie podniesiony w skardze przed WSA. W ocenie Sądu w składzie orzekającym, zarzut przedawnienia zgłoszony w postępowaniu zabezpieczającym, prowadzonym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia, które wydane zostało w związku z decyzją o zabezpieczeniu, nie może wywołać bezpośrednich skutków w tym postępowaniu bez uprzedniego uwzględnienia go w toku postępowania podatkowego zmierzającego do wydania decyzji określającej (ustalającej) wysokość zobowiązania podatkowego. Wobec powyższego zarzut w kwestii uznano za chybiony. W opinii Sądu w sprawie nie zachodziły podstawy do rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez doręczenie decyzji zabezpieczającej z dnia 4 listopada 2013 r. pełnomocnikowi zobowiązanego doradcy podatkowemu, który reprezentował go w postępowaniu wymiarowym, a nie bezpośrednio stronie. Zobowiązany w zarzucie z dnia 2 grudnia 2013 r. podniósł tylko brak uprzedniego doręczenia pełnomocnikowi zarządzenia zabezpieczenia i upomnienia do dobrowolnej zapłaty. Dopiero w zażaleniu z dnia 14 marca 2014 r. po raz pierwszy podniósł, powtórzony w skardze zarzut niedoręczenia decyzji zabezpieczającej pełnomocnikowi zobowiązanego. Zdaniem Sądu zarzut ten nie mógł być przedmiotem rozważań organu odwoławczego, ani tym bardziej organu I instancji. Zarzuty na prowadzenie postępowania zabezpieczającego są ściśle sformalizowane i składa się je w terminie 7 dni od dnia doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, a zatem podniesienie powyższego zarzutu dopiero w zażaleniu, trafnie organ II instancji uznał za spóźniony. Dalej Sąd stwierdził, że w okolicznościach badanej sprawy kwestionowany sposób doręczenia decyzji zabezpieczającej nie spowodował po stronie zobowiązanego żadnego uszczerbku w zakresie możliwości obrony jego praw. Zobowiązany wniósł w terminie przysługujące mu w sprawach środki prawne. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 154 u.p.e.a. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze w analizowanej sprawie zostały ustalone i skatalogowane wystarczające przesłanki do uznania możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji przez zobowiązanego. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że zobowiązany nierzetelnie prowadził księgi podatkowe poprzez nieewidencjonowanie w tych księgach rzeczywistego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, nie składał deklaracji i nie płacił podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu z powyższych okoliczności organy obu instancji prawidłowo wywiodły, że skoro zobowiązany celowo zaniżał podatek akcyzowy znacznej wysokości, to wobec skarżącego istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1, 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. oparła ją na następujących podstawach kasacyjnych: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 154, 155, 155 a § 1 u.p.e.a., art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 O.p., 211, 212 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przedmiotowych norm prawnych, a w konsekwencji uznanie przez WSA w Poznaniu, iż zarządzenie zabezpieczenia może być wydane również wtedy, gdy decyzja o zabezpieczeniu została nieprawidłowo doręczona i nie wywołała skutku prawnego w postaci jej wejścia do obrotu prawnego, przy przyjętym poglądzie Sądu, iż niewprowadzenie decyzji zabezpieczającej do obrotu prawnego nie tylko nie stanowi rażącego naruszenia prawa, ale także nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 155 a § 1 w związku z art. 155 i 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 33 § 4 pkt 2 O.p., 211,212 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przedmiotowych norm prawnych, a w konsekwencji uznanie przez WSA w Poznaniu, iż zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej określonej w decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 4 ust. 2 O.p. może być wydane przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 155 a § 1 w związku z art. 154, 155 i 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a., art. 33 § 4 pkt 2 O.p. w związku z art. 211, 212 O.p. w związku z art. 136, 137 § 1 O.p. poprzez wywodzenie skutków prawnych w postępowaniu zabezpieczającym z nieprawidłowo wprowadzonej do obrotu prawnego decyzji zabezpieczającej doręczonej pełnomocnikowi w postępowaniu wymiarowym, nie zaś samej stronie postępowania; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieustosunkowanie się wszystkich zarzutów podniesionych w skardze i bardzo lakoniczne uzasadnienie sporządzonego wyroku, pełnomocnikowi trudno na podstawie takiego uzasadnienia poznać tok rozumowania składu orzekającego i wywieść właściwą skargę kasacyjną; Sąd w uzasadnieniu nie rozstrzygnął i nie przedstawił stosownej argumentacji - pełnomocnik nie poznał poglądu Sądu na temat, komu powinna być doręczona decyzja zabezpieczająca; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit c w związku z art. 3§ 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie tym samym rozstrzygnięcia, którego błędne uzasadnienie na mocy art. 153 p.p.s.a. będzie wiązało organ oraz sąd administracyjny z chwilą uprawomocnienia się skarżonego wyroku; 6. art. 141 § 4 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w taki sposób, że Sąd ograniczył się tylko i wyłącznie do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji i jego prostej akceptacji, co nie służy realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej i nie stanowi przedstawienia stanu rzeczywistego, ustalonego i przyjętego zgodnie z obowiązującym prawem. Wskazując na powyższe naruszenia autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji lub ewentualnie o uchylenie wyroku i merytoryczne rozpoznanie skargi. Na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. wniósł o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Organ administracji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne nie rozpoznają ponownie sprawy administracyjnej, ale jedynie-stosownie do przepisów art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. - sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez "kontrolę działalności administracji publicznej" pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Podkreślić również należy, że stosownie do przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a więc w tych granicach, jakie sama strona wnosząca ten środek odwoławczy nakreśli w ramach podstaw, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a która w niniejszej sprawie nie zachodzi. Wyrażona w art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, jasno wyartykułowane w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku sądu pierwszej instancji. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślić też trzeba, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem jest rozstrzygnięcie o zasadności wniesionych przez podatnika zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym, które to postępowanie zostało uregulowane w Dziale IV ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 154-168 u.p.e.a.) oraz w rozdziale 3 Ordynacji podatkowej (art. 33-46 O.p.). Istota sporu sprawdza się do oceny, czy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 4 listopada 2013 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2008 r. została prawidłowo doręczona podatnikowi oraz czy prawidłowo wydano i doręczono podatnikowi zarządzenie zabezpieczenia należności pieniężnej. Odnosząc się do powyższych kwestii w punkcie wyjścia należy wskazać, że decyzja o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 O.p. wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy, ani też nie przesądza o treści przyszłej decyzji wymiarowej. Natomiast zabezpieczenie należności pieniężnych dokonywane jest w trybie, który określa ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołane wyżej przepisy stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć. Zgodnie z poczynionymi uwagami natury ogólnej należy stwierdzić, że w każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy ocenić czy strona działa osobiście, czy też jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnikiem. Ocena ta dotyczy skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć. Nie budzi wątpliwości, że zarówno w postępowaniu wymiarowym (podatkowym), jak też w postępowaniu egzekucyjnym stronę może reprezentować prawidłowo umocowany pełnomocnik. Zasadą jest, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Bez wątpienia podatnik ustanowił pełnomocnika (pełnomocnictwo i pismo przewodnie Kancelarii Prawno-Rachunkowej "T." S. i Wspólnicy s.c., karta 31 i 32 akt administracyjnych). Wobec tego należy stwierdzić, że organ skutecznie i zgodnie z prawem doręczył podatnikowi decyzję z dnia 4 listopada 2013 r. zabezpieczającą zobowiązanie podatkowe na majątku podatnika. Powyższą decyzję doręczono pełnomocnikowi podatnika w dniu 8 listopada 2013 r. (karta 1 akt administracyjnych). W tym stanie rzeczy zarzut niedoręczenia podatnikowi decyzji o zabezpieczaniu należy uznać za oczywiście bezzasadny. Natomiast odrębnym zagadnieniem pozostaje kwestia doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu, a więc pisma szczególnego rodzaju, z datą doręczenia którego następuje ograniczenie praw własności zobowiązanego, a zbycie takiego przedmiotu po ustanowieniu zabezpieczenia rodzi odpowiedzialność karno-skarbową. Oceniając powyższe należy odwołać się do wykładni systemowej i odnieść w.w. zarządzenie do szerszej struktury instytucji postępowania egzekucyjnego w administracji. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por.: art. 67 § 1 u.p.e.a.). Zasady wynikające z omówionych przepisów należy odnosić również do postępowania zabezpieczającego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tym jednak zastrzeżeniem, że rolę tytułu wykonawczego pełni zarządzenie zabezpieczenia, do wszczęcia postępowania dochodzi natomiast na skutek wniosku wierzyciela. Stanowiące podstawę wszczęcia postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej zarządzenie zabezpieczenia musi spełniać warunki przewidziane w art. 156 § 1 pkt 1- 9 u.p.e.a. w tym m.in. wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu (pkt 2) oraz niezbędne pouczenia skierowane do zobowiązanego (pkt 8 - o prawie do złożenia zarzutów). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 K.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993 , s. 79, wyroki NSA: z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1533/98, Lex nr 46787, z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2075/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Uwzględniając powyższe uwagi należy wskazać, że w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo doręczył zarządzenie zabezpieczenia w dniu 27 listopada 2013 r. bezpośrednio podatnikowi. Z tych też względów, wobec stwierdzenia, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.