II FSK 1930/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 963/16 w sprawie ze skargi R.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2016 r. nr IPPB4/4511-616/16-3/JK3 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od R.S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt VIII SA/Wa 963/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi R. S. (dalej jako "Skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony - Dyrektor Izby Skarbowej w W.) z dnia 8 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że w dniu 16 maja 2016 r. Skarżąca złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzonych wyrokiem sądu od Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych. We wniosku został opisany następujący stan faktyczny. Skarżąca była uczestnikiem wypadku komunikacyjnego, w którym odniosła obrażenia, a śmierć poniosła bliska jej osoba - syn Skarżącej K. S. . Wyrokiem Sądu Okręgowego w Warszawie z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn. akt II C 349/12 zasądzone zostały od Polskiego Biura Ubezpieczycieli Komunikacyjnych dla Skarżącej: 186 000 zł tytułem zadośćuczynienia pieniężnego za krzywdę doznaną przez powódkę wraz z ustawowymi odsetkami; 75 321,52 zł tytułem odszkodowania za szkodę poniesioną przez powódkę wraz z ustawowymi odsetkami; 150 000 zł tytułem zadośćuczynienia za śmierć syna wraz z ustawowymi odsetkami; 20 000 zł tytułem odszkodowania za znaczne pogorszenie się sytuacji życiowej po śmierci syna wraz z ustawowymi odsetkami. W dniu 16 marca 2016 r. Polskie Biuro Ubezpieczycieli Komunikacyjnych wypłaciło zasądzone kwoty wraz z odsetkami. Od ww. wyroku została wniesiona apelacja, która nie została jeszcze rozpoznana. W opisie stanu faktycznego zaznaczono, że wypłacone zadośćuczynienia i odszkodowania oraz odsetki od nich nie mają związku z działalnością gospodarczą, oraz że w sprawie nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 4a oraz 4b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania. 1) Czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. otrzymane odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia należnego z tytułu umowy ubezpieczenia OC sprawcy wypadku drogowego należy wykazać w zeznaniu rocznym i odprowadzić od nich podatek dochodowy od osób fizycznych? 2) Czy dalsze odsetki wypłacone w przyszłości (po rozstrzygnięciu sprawy przez Sąd Apelacyjny w związku ze złożona apelacją) z tytułu nieterminowej wypłaty odszkodowania i zadośćuczynienia należnego z tytułu umowy ubezpieczenia OC sprawcy wypadku drogowego należy wykazać w zeznaniu rocznym i odprowadzić od nich podatek dochodowy od osób fizycznych? Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów co należność główną, a zatem podlegają one opodatkowaniu w ten sam sposób. Ty samym, w jej ocenie, odsetki te zwolnione będą od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. We wskazanej na wstępie interpretacji Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Przyjął bowiem, że niezasadny jest pogląd Skarżącej, iż w użytym w art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. określeniu "kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych" mieszczą się odsetki od odszkodowań i zadośćuczynień. Zdaniem Ministra Finansów, opisane we wniosku o wydanie interpretacji odsetki stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust 1 u.p.d.o.f., zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W skierowanej do Sądu skardze Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że Minister Finansów w niniejszej sprawie w ogóle nie wziął pod uwagę, iż w przedstawionym stanie faktycznym mają zastosowanie inne przepisy, niż rozważane w interpretacji i we wniosku o interpretację. Sąd podał, że z uwagi na fakt, iż odszkodowanie i zadośćuczynienie zostało przyznane wyrokiem sądu, to zwolnienie należało rozpatrywać na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Stwierdził zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana w oparciu o analizę przepisu nie mającego w sprawie zastosowania, co spowodowało naruszenie przez nią prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie i art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f przez jego wadliwe zastosowanie. W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w zw. z: a) art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), poprzez uwzględnienie skargi Skarżącej i uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Minister Finansów naruszył przepisy postępowania w ten sposób, że w interpretacji indywidualnej nie rozważył kwestii zwolnienia z opodatkowania otrzymanych przez Skarżącą i pozostałych zainteresowanych odsetek od odszkodowania i zadośćuczynienia w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., pomimo że Skarżąca o to nie wnosiła, a zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska Skarżącej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym, a zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 P.p.s.a.; b) art. 57a P.p.s.a., poprzez rozpoznanie skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie poza granice skargi i powołaną przez Skarżącą podstawę prawną, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę Skarżącej oddalić; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że samo odszkodowanie i zadośćuczynienie wypłacone przez ubezpieczyciela poszkodowanemu, który nie jest stroną umowy ubezpieczenia - ubezpieczającym lub ubezpieczonym, a wypłata następuje z OC sprawcy, nie jest objęte zakresem tego przepisu; b) art. 21 ust. 1 pkt 3b oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że odsetki za nieterminową wypłatę odszkodowania i zadośćuczynienia wypłacone przez ubezpieczyciela poszkodowanemu na podstawie wyroku sądu, mogą podlegać zwolnieniu od podatku na tych samych zasadach co należność główna, tj. odszkodowanie i zadośćuczynienie i nie stanowią odrębnego źródła przychodu od należności głównej. Na tej podstawie Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, zasadny bowiem jest sformułowany w niej zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 57a P.p.s.a. Uszło zapewne uwadze tego Sądu, że na mocy art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), która weszła w życie z dniem 15 sierpnia 2015 r. dodany został do P.p.s.a. art. 57a w następującym brzmieniu. "art. 57a. Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną." Jednocześnie dodając ten przepis ustawodawca w art. 1 pkt 33 ww. ustawy nowelizującej dokonał zmiany art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez uzupełnienie tego przepisu sformułowaniem, "(...) z zastrzeżeniem art. 57a". Wprowadzenie tych nowych rozwiązań prawnych oznacza, jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej w uzasadnieniu do zarzutu odnoszącego się do naruszenia art. 57a P.p.s.a., że w świetle tego przepisu sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wydanie 6., Wolters Kluwer, str. 318). W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji naruszył analizowany przepis, gdyż w skardze do tego Sądu sformułowane zostały jedynie zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 4 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast Sąd stwierdził w zaskarżonym wyroku, m.in. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f, który to przepis nie był wskazany jako naruszony w skardze. Poza tym Sąd stwierdził naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy poprzez jego wadliwe zastosowanie, podczas gdy w skardze wskazywano na naruszenie tego przepisu poprzez jego niezastosowanie. Sąd dostrzegł także w zaskarżonej interpretacji jeszcze inne uchybienia, wykraczające poza zakres sformułowanych w skardze zarzutów, opisał je, ale nie sprecyzował, jakie konkretnie przepisy w wyniku tychże uchybień zostały naruszone. Wobec stwierdzenia naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 57a P.p.s.a., rozpatrzenie innych zarzutów skargi kasacyjnej stało się bezcelowe. W ponownym postępowaniu Sąd rozstrzygnie sprawę z uwzględnieniem ww. przepisu. W tym stanie rzeczy, stosownie do art. 185 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).