II FSK 193/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. P., J. P., B. P., P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 166/19 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 26 listopada 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. P., J. P., B. P., P. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 19 lutego 2020 r., I SA/Kr 166/19, uchylił własne orzeczenie z 24 kwietnia 2019 r. i oddalił skargi M. P., B. P., J. P., P. M. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 26 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 2. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżących, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., w związku z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skarg przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sytuacji, gdy decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydane zostały z naruszeniem następujących przepisów postępowania: 1. naruszenie art. 187 i 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dopuszczenie się wewnętrznej sprzeczności w wywiedzionych wnioskach polegającą na potwierdzeniu zasadności twierdzeń Sądu I instancji i organów podatkowych, że M. R. pomimo przebywania w zakładzie firmy M. i wykonywania prac remontowych na terenie zakładu, nie wykonał na rzecz firmy M. prac remontowych wskazanych na fakturach VAT, w sytuacji gdy przeprowadzone w sprawie dowody nie wykazały, aby to jakaś inna firma wykonała prace objęte fakturami wystawionymi przez M. R., 2. naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez sprzeczne z zasadą legalizmu oraz z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych stwierdzenie Sądu I instancji, że fakt wydania wyroku uniewinniającego wobec M. R. przez sąd powszechny (sąd karny) jest bez znaczenia dla niniejszej sprawy i wyrok ten nie musi być brany pod uwagę przez organy podatkowe przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, 3. naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że w niniejszej sprawie doszło w stosunku do skarżących do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2011 r., w sytuacji, gdy zdaniem skarżących zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie dotyczyło zobowiązania za 2011 r., a ponadto jeżeliby przyjąć inaczej, to zawiadomienie to było pozorne i nie może wywierać żadnych skutków prawnych, skoro od chwili tego zawiadomienia minął okres prawie 3 lata i nie poczyniono żadnych dalszych działań prawnych w przedmiocie wszczętego postępowania karnoskarbowego, 4. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 181 w zw. z art. 188 z zw. z art. 197 § 1 o.p. poprzez bezzasadne odmówienie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz z oględzin z udziałem wspólników firmy M. na okoliczność ustalenia zakresu i wartości robót remontowych wykonywanych na rzecz firmy M. przez M. R. objętych skarżoną decyzją, a także na okoliczność ustalenia czy zakres zleconych M. R. prac wskazanych na jego fakturach dotyczył prac specjalistycznych, czasochłonnych i kosztownych, czy też były to drobne prac, które mogłyby być wykonane przez pracownika zatrudnionego na stanowisku konserwatora, 5. naruszenie art. 191 o.p. poprzez: a) błędne ustalenie, że to, iż M. R. został uniewinniony wyrokiem z 16 lutego 2017 r., [...] przez Sąd Okręgowy w N. Wydział [...] Karny od popełnienia przestępstwa z art 62 § 2 kks dotyczącego wystawiania tzw. "pustych faktur" nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdy w rzeczywistości wyrok ten potwierdza, że M. R. nie wystawiał tzw. "pustych faktur", lecz faktury obejmujące należne mu wynagrodzenia za usługi świadczone na rzecz skarżącego za prace wymienione na tych fakturach, b) dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego materiału dowodowego i wyciągnięcie wniosków sprzecznych wewnętrznie, nielogicznych i niezgodnych z zasadami doświadczenia życiowego wniosków i w konsekwencji błędne ustalenie, iż prace wykonywane przez M. R. nie występowały w rzeczywistości, pomimo niezaprzeczalnego faktu, iż przebywał on wielokrotnie w zakładzie firmy M., a firma ta jest w posiadaniu zmodernizowanych przedmiotów obejmowanych kwestionowanymi fakturami VAT, c) oparcie skarżonej decyzji na domysłach i insynuacjach organu I instancji odnośnie tego, iż M. R. nie wykonał w rzeczywistości robót objętych skarżoną decyzją, gdyż roboty te powinny być zdaniem organu I instancji zauważone przez zeznających w sprawie świadków, pomimo tego, że część świadków potwierdziła fakt wykonywania robót przez M. R. na rzecz firmy M. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota sporu w sprawie niniejszej dotyczyła prawidłowości ustalenia, że FHU "M." P. M., M.J.B. P. spółka jawna, w której skarżący pozostają wspólnikami, zaniżyła w 2011 roku koszty uzyskania przychodów poprzez ujęcie w księgach faktur wystawionych przez M. R., które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, co spowodowało nieprawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych przez wspólników. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa. Analiza przywołanych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazuje, że skarżący zmierzają do wyeliminowania wydanych decyzji z obiegu prawnego, gdyż odmiennie od organów podatkowych oceniają ustalony w sprawie stan faktyczny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie przedmiotem swoich bardzo szczegółowych rozważań uczynił zarówno kwestie natury procesowej, jak i te dotyczące prawa materialnego. Sąd I instancji merytorycznie i dokładnie przedstawił stan faktyczny i prawny sprawy, odniósł się do wszystkich zarzutów skargi oraz szczegółowo uzasadnił przyjęte tezy, co czyni zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. niezasadnym. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 70 § 1 o.p. wskazać należy, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte w dniu 17.11.2015 r., tj. w dniu wydania przez Urząd Skarbowy w N. postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nominalny termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. upływał w dniu 31.12.2017 r. Podatnicy powzięli o tym wiedzę w dniu 02.12.2015 r., a pełnomocnik skarżących został zawiadomiony, w myśl art. 70c o.p., o wszczęciu w stosunku do skarżących postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmujące należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., 2011 r., i 2012 r. pismem z 15.12.2017 r. doręczonym dnia 29.12.2017r., a więc przed upływem czasu obliczonym wg normy zawartej w art. 70 § 1 o.p. Tym samym w przedmiotowej sprawie trudno szukać analogii do stanu faktycznego stanowiącego osnowę nieprawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z 23.03.2020 r., I SA/Gl 1728/19. W wyroku tym wyraźnie wskazano, że wszczęcia postępowania karno-skarbowego nastąpiło na krótko przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. i do tego w szczególnych okolicznościach sprawy. Natomiast zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje także, że M. R. nie wykonał w 2011 r. prac opisanych w zakwestionowanych fakturach. Faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fikcyjne, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i ich wystawienie miało jedynie uprawdopodobnić przeprowadzenie takich czynności przez M. R. Natomiast wbrew stanowisku skarżących, organy podatkowe nie były zobowiązane do wskazania kto faktycznie wykonał przedmiotowe prace i na żadnym etapie nie kwestionowały, że firma M. jest w posiadaniu nowoczesnej linii produkcyjnej. Wiąże się to także z zasadną odmową przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zakresu i wartości robót a także tego czy zakres prac wskazanych na fakturach dotyczył prac specjalistycznych, czasochłonnych i kosztownych, czy też były to drobne prace, które mogłyby być wykonane przez pracownika zatrudnionego na stanowisku konserwatora. Taka opinia biegłego w żadnej mierze nie mogła przyczynić się do wyjaśnienia istoty tego postępowania tj. czy prace te wykonał M. R.. W tym zakresie Sąd I instancji słusznie zauważył, że taka opinia biegłego nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż przedmiotem sporu nie jest wartość usług wykonanych przez M. R., lecz to, że usługi, na które wystawił faktury, nie zostały przez niego wykonane. Odnosząc się z kolei do faktu, że M. R. został uniewinniony wyrokiem Sądu Okręgowego w N. Wydział [...] Kamy z 16 lutego 2017 r., [...] od popełnienia przestępstwa z art. 62 § 1 kks, to wpierając stanowisko Sądu I instancji wskazać należy, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a., jedynie prawomocny wyrok skazujący co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Stanowi to konsekwencję autonomii prawa podatkowego i przekłada się na możliwość czynienia przez organy podatkowe własnych ustaleń. Tym samym skarżący kasacyjnie nie mogą zasadnie zarzucać naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 70 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 o.p. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 p.p.s.a.