II FSK 1929/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3937/16 w sprawie ze skargi A. M.-Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3937/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", Sąd pierwszej instancji") po rozpoznaniu skargi A. M. - Ł. (dalej: "Strona skarżąca", "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 10 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną decyzję. 2.1. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że decyzją z dnia 30 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik US") określił stronie skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 19.591 zł z tytułu sprzedaży w dniu 17 października 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz do miejsca postojowego położonego przy ul. [...] w W. 2.2. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor IAS utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 10 października 2016 r. organ odwoławczy podał, że w dniu 17 października 2011 r. Skarżąca wraz z mężem, na zasadach wspólności ustawowej, dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] oraz do miejsca postojowego nr [...] w garażu wielostanowiskowym, w budynku przy ul. [...] w W., za cenę 817.000 zł. Własność tych praw majątkowych małżonkowie nabyli na podstawie umów ustanowienia spółdzielczych własnościowych praw do lokalu mieszkalnego oraz do miejsca postojowego, zawartych w dniu 30 grudnia 2006 r. Odpłatne zbycie praw nastąpiło zatem przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Dyrektor IAS wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże skutek w postaci powstania zobowiązania. Jednym z takich zdarzeń jest sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego oraz miejsca postojowego, jeśli występuje w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, że generalną zasadą jest, iż przychód uzyskany m.in. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, dokonanego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, podlega opodatkowaniu. Organ odwoławczy zauważył, że z aktu notarialnego z dnia 17 października 2011 r. wynika, iż Skarżąca uzyskała przychód w wysokości 408.500 zł z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i do miejsca postojowego (udział 50% w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej), nabytych w dniu 30 grudnia 2006 r. na podstawie umowy sprzedaży. Zgodnie ze złożoną deklaracją PIT-23 ww. przychód został pomniejszony o koszty uzyskania przychodu w wysokości 408.500 zł. Zdaniem Dyrektora IAS, jedynie przychód ze sprzedaży nieruchomości w kwocie 212.585,80 zł został prawidłowo wydatkowany na cele mieszkaniowe. Kwota ta została ustalona na podstawie przedłożonych przez Skarżącą dokumentów oraz faktur VAT dokumentujących nabycie nieruchomości - domu w D., wydatki na spłatę kredytu mieszkaniowego oraz zakup materiałów i usług budowlano-wykończeniowych. Pozostała kwota w wysokości 195.914,20 zł nie została wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. 3. Po rozpoznaniu skargi strony skarżącej WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3937/16 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji podał, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) - dalej: "ustawa zmieniająca", do przychodu ze zbycia nieruchomości nabytych przed 1 stycznia 2007 r. ma zastosowanie u.p.d.o.f. w brzmieniu do tej daty. Sąd wskazał, że zbytą w dniu 17 października 2011 r. nieruchomość Skarżąca nabyła w dniu 30 grudnia 2006 r., zatem zastosowanie w sprawie miała u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2007 r. Przepisy u.p.d.o.f. w tym właśnie brzmieniu zostały zastosowane w sprawie przez organ pierwszej instancji, czego nie zmienia okoliczność, że w wydanej decyzji organ ten posługiwał się zwrotem "cele mieszkaniowe". Zwrócono uwagę, że u.p.d.o.f. posługiwała się zbliżonym pojęciem już w 2006 r. - w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret piąte używała zwrotu "cele mieszkalne", zaś w art. 26b - "potrzeby mieszkaniowe". Nawet, jeśli organ pierwszej instancji stosował pojęcie "cele mieszkaniowe", które wprowadzone i zdefiniowane zostało dopiero w późniejszym okresie, to nie świadczy to o tym, że decyzja Naczelnika US została oparta o nieobowiązujące w 2006 r. przepisy prawa materialnego. Zdaniem WSA w Warszawie, inaczej powyższą kwestię należy ocenić w przypadku decyzji Dyrektora IAS - w uzasadnieniu organ ten rzeczywiście powoływał się na przepisy u.p.d.o.f., które weszły w życie w dniu 1 stycznia 2007 r. lub nawet później (np. art. 30e albo art. 11a). Błąd ten nie miał przy tym charakteru jedynie nieistotnej, drobnej pomyłki redakcyjnej. W ocenie Sądu, przeanalizowanie przez Dyrektora IAS decyzji Naczelnika według przepisów prawa materialnego, które nie mogły mieć zastosowania w sprawie, powoduje, że nie jest pewne, jaki byłby rezultat tej analizy, gdyby nastąpiła ona wg właściwego kryterium, czyli wg przepisów obowiązujących do 1 stycznia 2007. W tym kontekście zarzut Skarżącej naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania Sąd uznał za słuszny, gdyż formalnie Dyrektor IAS wydał swoją decyzję w drugiej instancji, po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, ale sprawa Skarżącej była tylko raz analizowana (przez Naczelnika US) według przepisów właściwych. WSA w Warszawie podniósł, że postawiony w odwołaniu zarzut wadliwego przyjęcia za miarodajny kursu waluty obcej (EUR), w jakiej wyrażony był kredyt z dnia [...], został przez Dyrektora IAS skwitowany uwagą, że art. 11a u.p.d.o.f. jednoznacznie odwołuje się do kursu średniego walut obcych ogłaszanych przez NBP. Tymczasem art. 11a u.p.d.o.f. został wprowadzony do tej ustawy dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r., ale i wówczas miał on brzmienie, które w żadnym zakresie nie pozwalało rozstrzygnąć, według jakiego kursu EUR ustalić wartość kredytu w PLN. Podsumowując, Sąd pierwszej instancji za zasadny uznał zarzut stosowania przez organy niewłaściwego prawa materialnego - przede wszystkim przez Dyrektora IAS, ale również przyjęty przez Naczelnika US kurs EUR przy umowie kredytowej z dnia [...] także pozwala ocenić, że w sprawie przyjęto w tym względzie niewłaściwą wartość waluty EUR jako - prawdopodobnie - konsekwencja nieuprawnionego zastosowania art. 11a u.p.d.o.f. WSA w Warszawie wskazał, że Skarżąca wraz z mężem spłaciła w okresie do 17 października 2013 r. (w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w W.) kwotę 30.440,68 zł tytułem zwrotu kredytu i oprocentowania jako wykonanie umowy kredytowej z dnia [...] Skoro organy zakwestionowały spłatę 4.523,49 zł z tytułu zwrotu kredytu i odsetek w części dotyczącej "refinansowania kosztów", oraz taką samą spłatę z tytułu związanego z "dowolnym celem", zaś kwoty te, czyli dwukrotnie 4.523,49 zł, stanowiły po 14,86% całego spłaconego kredytu (30.440,68 zł), to przy przyjęciu innej, niższej wartości procentowej kwot 50.000 zł względem całego kredytu, zakwestionowane wydatki byłyby niższe, zaś uznane - wyższe. Nie można zatem wykluczyć, że błąd organów co do wartości kursu EUR sam w sobie przełożył się niekorzystnie na wysokość zobowiązania Skarżącej i choć ta niekorzystna różnica mogła być nieznaczna, to jednak jej ewentualne wystąpienie w sposób oczywisty musiało doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że umowa kredytowa z dnia [...] wyróżniała trzy cele, na które bank udzielił kredytu. Dokonując oceny uznania spłaty kwoty 30.440,68 zł jako wydatku na cele mieszkaniowe WSA w Warszawie podniósł, że organy prawidłowo zakwestionowały tylko jedną część tej spłaty, związaną z celem umowy kredytowej z dnia [...] określonym jako "refinansowanie poniesionych kosztów". Natomiast zakwestionowanie drugiej części w tej samej wysokości, a związanej z celem umowy kredytowej określonym jako "dowolny cel", było zdaniem Sądu nieprawidłowe. Za trafny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut dotyczący nieuprawnionego uwzględnienia w ustaleniu podstawy wymiaru podatku wartości spółdzielczego prawa do miejsca postojowego nr [...] w garażu wielostanowiskowym przy ul. [...] w W. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że z danych zawartych w aktach sprawy nie wynika, aby Skarżąca nabyła, a następnie, w dniu 17 października 2011 r., zbyła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w rozumieniu art. 244 § 1 k.c. (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.), w zakresie dotyczącym tzw. miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. W tej sytuacji zaliczenie kwoty 15.000 zł do przychodu było wadliwe, co wymagać będzie uwzględnienia w dalszym postępowaniu, o ile w jego toku nie zostanie wykazane, że przedmiotem sprzedaży w dniu 17 października 2011 r. było m.in. ograniczone prawo rzeczowe mające za przedmiot lokal. W dalszym postępowaniu konieczne też będzie ponowne odniesienie nieuwzględnionej kwoty 50.000 zł, uzyskanej tytułem kredytu na refinansowanie kosztów, do wartości kredytu zmniejszonej o wskazane 15.000 zł (wartość zbytego obligacyjnego prawa do miejsca postojowego), ze wszystkimi arytmetycznymi konsekwencjami zmniejszenia wysokości przychodu. Sąd zwrócił uwagę, że niektóre z zakwestionowanych wydatków, tj. meble ewentualnie trwale połączone z budynkiem i oświetlenie, nie zostały dokładniej w decyzjach opisane, przez co nie wiadomo, czy istotnie były trwale z budyniem połączone, a jeśli tak, to jakie kryterium przyjęły organy odmawiając im stricte mieszkaniowego charakteru. Nie przesądzając zatem na obecnym etapie, czy chodzi o meble i oświetlenie trwale związane z nabytym domem, w dalszym postępowaniu odmówienie im mieszkaniowego charakteru możliwe będzie tylko w razie wykazania dostępnymi środkami dowodowymi, w tym wyjaśnieniami samej Skarżącej, że nie służyły one celom, o których mowa w przedmiotowym przepisie. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do pozostałych sformułowanych w skardze zarzutów (w tym m.in. do zarzutów wydania decyzji bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa, podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną) uznając je za nieuzasadnione. 4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Dyrektor IAS, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - dalej: "p.p.s.a.", zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) - dalej: "Ordynacja podatkowa", lub ,,o.p.", poprzez uchylenie decyzji z dnia 10 października 2016 r. w wyniku nieprawidłowego przyjęcia przez Sąd, że w stanie faktycznym sprawy ocena Dyrektora dotycząca przychodu uzyskanego przez Skarżącą ze sprzedaży w dniu 17 października 2011 r. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] (wraz z miejscem postojowym) położonego przy ul. [...] w W., spełnia wymogi i warunki wydatkowania na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f., dokonana z uwzględnieniem przepisów art. 11a oraz art. 30e u.p.d.o.f., które weszły w życie po dniu 1 stycznia 2007 r., spowodowała, że doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej, ponieważ sprawa Strony była tylko raz analizowana według przepisów właściwych; 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 11a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., poprzez nieprawidłowe ustalenie, że w przedmiotowej sprawie do ustalenia kursu EUR dotyczącego umowy kredytowej z dnia [...] nie można było stosować przepisu art. 11a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] i do miejsca postojowego nr [...] nastąpiła w dniu 17 października 2011 r., więc prawidłowe było zastosowanie przepisu art. 11a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez Stronę ww. sprzedaży z której środki zostały przeznaczone na spłatę kredytu udzielonego w walucie EUR wynikającego z umowy kredytowej z dnia [...]; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłowe uznanie, że w przedmiotowej sprawie wskazanie jako jednego z celów w umowie kredytowej z dnia [...] "dowolnego celu" nie wyklucza, że zamiarem Strony w dacie zawierania umowy kredytowej z dnia [...] było przeznaczenie kredytu w tej części na cel mieszkaniowy. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł, że w przedmiotowej sprawie Strona pomimo wezwania Naczelnika celem wyjaśnienia okoliczności tych właśnie części kredytu nie przedstawiła stosownych wyjaśnień oraz dokumentów. Wyjaśnienia męża Strony złożone w dniu 14 kwietnia 2016 r. dotyczące zakresu wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe nie stanowiły podstawy do ustalenia, że część kwoty kredytu wskazanej jako przeznaczona na cele dowolne, zgodnie z umową kredytu z dnia [...] wydatkowana była na cele mieszkaniowe; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy część ceny dotycząca zbycia prawa do miejsca postojowego nr [...] w garażu wielostanowiskowym w kwocie 15.000 zł nie stanowiła przychodu ze źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jakim jest zbycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej podniósł, że w księdze wieczystej prowadzonej dla nieruchomości przy ul. [...] w W. (lokal [...]) zostało ujawnione, że Stronie na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 2006 r. przysługiwało spółdzielcze prawo do lokalu - bez wskazania na odrębne prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. A zatem, wydzielenie w akcie notarialnym wartości ww. prawa nie powoduje, że przychód w części dotyczącej tego prawa nie jest źródłem przychodu wskazanym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczącym odpłatnego zbycia własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) tiret 5 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że meble i oświetlenie trwale związane z budynkiem spełniają ustawowy warunek wydatkowania na cele mieszkaniowe. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzucono również naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 11a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., poprzez jego niezastosowanie na skutek nieprawidłowe przyjęcia, że przepis ten w stanie faktycznym sprawy nie mógł być stosowany do ustalenia kursu EUR dotyczącego umowy kredytowej z dnia [...] W tym zakresie autor skargi kasacyjnej wskazał, że w przedmiotowej sprawie sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] i do miejsca postojowego nr [...] nastąpiła w dniu 17 października 2011 r., więc prawidłowe było zastosowanie przez organy przepisu art. 11a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonywania przez Stronę ww. sprzedaży, z której środki zostały przeznaczone na spłatę kredytu udzielonego w walucie EUR wynikającego z umowy kredytowej z dnia [...]; 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e) u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie wskazanie jako jednego z celów w umowie kredytowej z dnia [...] "dowolnego celu" może być podstawą do przyjęcia, że ta część kredytu była przeznaczona na cele mieszkaniowe i wydatkowanie przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] oraz miejsca postojowego w budynku przy ul. [...] w W. w tej części stanowi wydatkowanie przychodu na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f.; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., poprzez jego nieprawidłową wykładnię i w rezultacie niezastosowanie - poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy część ceny dotycząca zbycia prawa do miejsca postojowego nr [...] w garażu wielostanowiskowym w kwocie 15.000 zł nie stanowiła przychodu ze źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jakim jest zbycie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) tiret 5 u.p.d.o.f., poprzez nieprawidłową wykładnię i w rezultacie przyjęcie, że meble i oświetlenie trwale związane z budynkiem spełniają ustawowy warunek wydatkowania na cele mieszkalne. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi strony skarżącej. W przypadku uznania, że w stanie faktycznym sprawy nie zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W obu przypadkach wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4.2. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4.3. Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem zniósł wyznaczony termin rozprawy i wyznaczył na ten sam dzień posiedzenie niejawne w składzie takim, jak w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy. Jako podstawę prawną powołano na § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.10.2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 5.2. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.3. Złożona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. 5.4. Oceniając zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p., należy wskazać, że według sformułowanej w art. 127 o.p. (a także w art. 78 Konstytucji RP) zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega, w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. W rezultacie sprawa podatkowa podlega dwukrotnemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu, co wiąże się dla organu z obowiązkiem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie prawidłowo uznał, że przy rozpoznawaniu sprawy strony skarżącej doszło do naruszenia powyższej zasady, przy czym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak słusznie zauważył WSA w Warszawie, zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2006 r. Wskazuje na to art. 7 ust. 1 z 16.11.2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31.12.2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007 r. Skoro zbyte przez stronę skarżącą w dniu 17.10.2011 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i do miejsca postojowego zostało przez nią nabyte w dniu 30.12.2006 r., to prowadząc postępowanie organy podatkowe winny były stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2007 r. O ile w przypadku organu pierwszej instancji można uznać, że organ ten stosował właściwe przepisy prawa materialnego, o tyle w przypadku organu odwoławczego tezy takiej postawić już nie można. Lektura uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS z dnia 10.10.2016 r. prowadzi do wniosku, że organ ten stosował przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym po dniu 1.01.2007 r. Świadczą o tym przywołane w decyzji m.in. brzmienia przepisów art. 11a i art. 30e u.p.d.o.f., które weszły w życie z dniem 1.01.2007 r. Jak słusznie zwrócił uwagę WSA w Warszawie, ponowne rozpoznanie przez Dyrektora IAS sprawy strony skarżącej według przepisów prawa materialnego, które nie mogły mieć zastosowania w sprawie powoduje, że nie jest pewne, jaki byłby rezultat tego rozpoznania, gdyby nastąpił on według właściwego kryterium, czyli przepisów obowiązujących do dnia 1.01.2007 r. Tym samym, sprawa strony skarżącej została rozpoznana jednokrotnie, co godzi w scharakteryzowaną wyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Powyższe oznacza również wadliwość decyzji organu odwoławczego w zakresie uzasadnienia prawnego z art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 o.p. Zarówno w ocenianym zarzucie naruszenia przepisów postępowania, jak i w pozostałych sformułowanych na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IAS powiązał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej z przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty te są niezasadne. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Sformułowane zarzuty i przedstawiona argumentacja nie potwierdza, że WSA w Warszawie oceniał ustalenia faktyczne nie wynikające z materiałów zgromadzonych w aktach sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy również uznać, że nie doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (zob. wyrok NSA z 26.10.2018 r., I OSK 2946/18). Natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ (zob. wyrok NSA z 25.09.2018 r., I OSK 682/18). W rozpoznawanej sprawie WSA w Warszawie dopełnił obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a. i dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi wskazany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez WSA w Warszawie było odmienne od prezentowanego w zaskarżonej decyzji, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. 5.5. Z zarzutem naruszenia przepisów postępowania sformułowanym w punkcie pierwszym petitum skargi kasacyjnej koresponduje zarzut z punktu drugiego, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 11a u.p.d.o.f. (i powiązany z nim zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 11a u.p.d.o.f. przez jego niezastosowanie), dotyczący zakwestionowania przez WSA w Warszawie przyjętych przez organy podatkowe kursów EUR do umowy kredytowej z [...]. Oceniając powyższe zarzuty należy wskazać, że - jak prawidłowo zauważył WSA w Warszawie - art. 11a został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1.01.2007 r. Określał on wówczas zasady przeliczania zagranicznego podatku na polskie złote. Konieczność taka powstała przede wszystkim w związku ze stosowaniem zasady potrącenia (kredytu podatkowego) przy opodatkowaniu dochodów osiągniętych przez polskich podatników za granicą. Od 1.01.2009 r. art. 11a u.p.d.o.f. uzupełniono o regulacje dotyczące przeliczania na złote polskie wyrażonych w walutach obcych kwot uprawniających do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku i obniżenia podatku. Z kolei z dniem 1.01.2011 r. w art. 11a u.p.d.o.f. znalazły się przede wszystkim regulacje dotyczące przeliczania na złotówki kwot przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych. Zostały one przeniesione z art. 11 ust. 3-4 u.p.d.o.f. W praktyce mogą występować sytuacje, w których podatnicy uzyskują przychody wyrażane w walutach obcych. Dotyczy to np. przychodów z działalności gospodarczej (umowa z partnerem zagranicznym), przychodów z pracy u zagranicznego pracodawcy, przychodów z najmu nieruchomości położonej za granicą, przychodów z zagranicznej renty itp. Dopiero od 1.01.2011 r. przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Jest to istotna zmiana w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym, gdyż zrezygnowano z zasady, aby przychody w walutach obcych przeliczać na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Należy podzielić pogląd WSA w Warszawie, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły niewłaściwą wartość waluty EUR, co było konsekwencją nieuprawnionego zastosowania w sprawie art. 11a u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano, stan prawny obowiązujący dla niniejszej sprawy w dacie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i do miejsca postojowego (30.12.2006 r.) był taki, że nie istniały przepisy, które pozwalałyby określić prawidłową wartość kursu EUR. W tej sytuacji, skoro sama umowa kredytowa z 6.10.2011 r. nie wskazywała zastosowanej wartości EUR i skoro jedną z zasad postępowania podatkowego jest prowadzenie go w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), to konieczne było ustalenie tej okoliczności (dotyczącej kursu EUR) albo bezpośrednio w banku, w którym strona skarżąca uzyskała kredyt (korzystając w razie potrzeby z podstawy ustanowionej w art. 182 § 1 pkt 3 o.p.), albo przez wystąpienie do strony skarżącej o podanie faktycznej wysokości kredytu w PLN, w której to walucie kwota kredytu została jej przekazana na rachunek bankowy, albo ostatecznie skorzystanie z danych dostępnych aż do tej pory na stronie internetowej banku. 5.6. Jako niezasadny należało ocenić zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f. i korespondujący z nim zarzut naruszenia prawa materialnego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. e u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Ww. przepis nie wskazuje na to, że cel kredytu musi wynikać z umowy kredytu, istotna jest realizacja celu kredytu określonego w tym przepisie. Cele kredytu, których spłata jest traktowana jako wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, zostały określone w art. 21 ust. 1 pkt 30 lit. a u.p.d.o.f., to jest istotne, czy w rzeczywistości środki uzyskane z kredytu zostały wydatkowane na wskazany w nim cel. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, ażeby ustalić sposób faktycznego zadysponowania przez stronę skarżącą również tą częścią kredytu, która została przeznaczona na "dowolny cel". W niniejszej sprawie organy podatkowe nie przeprowadziły pełnego postępowania z góry przyjmując, że skoro według umowy kredytowej z [...] strona skarżąca część kredytu zaciągnęła na "dowolny cel", to w tej części - niejako automatycznie - nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby nie doprowadzić ani do rozszerzenia działania omawianego zwolnienia podatkowego, ani do zawężenia jego stosowania, szczególnie poprzez wprowadzenie warunku, który nie wynika wprost z przepisu prawa, jak uczyniły to w sprawie organy podatkowe, jest konieczne czynienie ustaleń i dokonanie oceny w konkretnym stanie faktycznym, czy zwolnienie może być zastosowana. Przez wzgląd na przyjęte przez ustawodawcę rozwiązania prawne nie można też automatycznie, bez badania indywidualnie każdego przypadku, pozbawić podatnika prawa do zwolnienia z tej przyczyny, że w umowie kredytowej zwarto postanowienia, zgodnie z którymi oprócz celu stricte mieszkaniowego kredyt miał być przeznaczony również na "dowolny cel". Na marginesie warto wskazać na wyrażony w judykaturze pogląd, że zaciągnięcie kredytu na cel konsumpcyjny nie wyklucza wydatkowania w ten sposób uzyskanych środków pieniężnych na cel mieszkaniowy (tak: NSA w wyroku z 13.02.2019 r., II FSK 567/17). Skoro w toku postępowania strona skarżąca konsekwentnie podawała, że z części kredytu przeznaczonej na "dowolny cel" przeznaczyła kwotę 30.440,68 zł na cele mieszkaniowe, to wyeliminowanie z tej kwoty jakiejś części mogło nastąpić tylko w razie wykazania przez organy podatkowe, że nie odpowiada ona celom preferowanym przez ustawodawcę. Natomiast w powołanych w skardze kasacyjnej wyjaśnieniach strony skarżącej, zawartych w piśmie z 14.04.2016 r. wynika jedynie, że kwota 50 000 zł wymieniona w umowie kredytowej została wydatkowana na cele mieszkaniowe, a kopie dokumentów potwierdzających ten fakt zostały przekazane organowi podatkowemu. W związku ze stwierdzeniem przez organy podatkowe, że dokumenty te przedłożone były jako potwierdzenie wydatkowania uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe oraz oświadczeniem strony zawartym ww. piśmie należało zobowiązać stronę do wyjaśnienia, z jakich środków finansowane były wydatki potwierdzone złożonymi dokumentami, tj. czy z uzyskanego przychodu ze sprzedaży, czy ze środków wskazanych w umowie kredytowej. Brak dokonania pełnych i jednoznacznych ustaleń w tym zakresie, wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną Dyrektora IAS, stanowiło naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W związku z powyższym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Warszawie zasadnie zakwestionował stanowisko organów odmawiające uwzględnienia wydatku finansowanego częścią kredytu przeznaczonego na ,,dowolny cel’’, niemniej wyjaśnienie, czy kwoty z tego kredytu zostały wydatkowane na cele mieszkaniowe preferowane przez ustawodawcę wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym zakresie. 5.7. Podnosząc zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punkcie czwartym - jeśli chodzi o naruszenie przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) i w punkcie trzecim - w odniesieniu do naruszenia prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.) przez jego błędną wykładnię i w rezultacie niezastosowanie, wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor IAS upatruje naruszenie powołanych przepisów przez przyjęcie, że w stanie faktycznym część ceny dotyczącej zbycia prawa do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym nie stanowiła źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Artykuł art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. wskazuje na to, że katalog praw majątkowych zawarty w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, co oznacza, że jedynie w enumeratywnie wymienionych przypadkach, gdy następuje odpłatne zbycie ściśle wskazanych w nim praw majątkowych, uzyskane z tego tytułu przychody podlegają opodatkowaniu na zasadach szczególnych, określonych w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., tj. z zastosowaniem 10% podatku dochodowego. Powyższy katalog nie zawiera spółdzielczego własnościowego prawa do miejsca postojowego, co nie oznacza, że sprzedaż takiego prawa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zasadne jest wskazanie na art. 2 ust. 1 ustawy z 15.12.2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t.j. Dz.U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej: u.s.m.), w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., zgodnie z którym lokalem w rozumieniu ustawy jest samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, o których mowa w przepisach ustawy z 24.06.1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej: u.w.l.). Natomiast zgodnie z art. 2 ust. 2 u.w.l., samodzielnym lokalem w rozumieniu ustawy jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniem pomocniczym służą zaspokajaniu ich potrzeb. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne. W myśl art. 17¹⁹ u.s.m. przepisy w nim wymienione stosuje się odpowiednio do miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych. W stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. spółdzielcze własnościowe prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym nie było zatem tożsame ze spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu użytkowego z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. Brak wskazania w księdze wieczystej - co podkreśla wnoszący skargą kasacyjną Dyrektor IAS - prowadzonej dla spółdzielczego lokalu mieszkalnego, będącego przedmiotem sprzedaży, że stronie skarżącej przysługiwało odrębne prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym nie oznacza, że księga wieczysta obejmowała również to prawo. Powyższe potwierdza również akt notarialny, w którym wyraźnie wskazuje się, że jedynie spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego objęte jest księgą wieczystą. W związku z powyższym WSA w Warszawie prawidłowo przyjął, że dane zawarte w aktach sprawy nie wskazują na to, aby strona skarżąca nabyła, a następnie zbyła 17.10.2011 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu w odniesieniu do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu. Obłożenie dochodu daniną publiczną w postaci podatku jest regułą, natomiast wyjątkiem jest sytuacja, gdy dochód opodatkowaniu nie podlega. Zgodne jest to również z ogólną zasadą powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania. Z kolei w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. dokonano kategoryzacji źródeł przychodów, przy czym jest to kategoryzacja wyczerpująca obejmująca wszystkie źródła przychodów. Jeżeli przychód jakiegoś źródła nie może być przyporządkowany do któregokolwiek ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b u.p.d.o.f., to winien być on zaliczony do zbiorczej kategorii "inne źródła", określonej w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo przyjął, że zaliczenie uzyskanej kwoty ze sprzedaży własnościowego prawa do lokalu do źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. było wadliwe, natomiast w dalszym postepowaniu organ dokona oceny do jakiego źródła przychodów zakwalifikować uzyskaną kwotę ze sprzedaży w 2011 r. miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym. W związku z powyższym niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 o.p., jak i prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. przez jego nieprawidłową wykładnię i w rezultacie niezastosowanie. 5.8. W złożonej skardze kasacyjnej sformułowano również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret 5 u.p.d.o.f., który powiązano z zarzutem naruszenia prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret 5 u.p.d.o.f., przez nieprawidłową wykładnię i w rezultacie przyjęcie, że meble i oświetlenie trwale związane z budynkiem spełniają ustawowy warunek wydatkowania na cele mieszkalne. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że każdy przypadek skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., musi być oceniany indywidualnie z uwzględnieniem zarówno brzmienia tego przepisu, jak i celu, w jakim ta regulacja została w konkretnej sprawie wykorzystana - służy ona bowiem umożliwieniu podatnikom poprawy swoich warunków mieszkaniowych. Dlatego też zastosowanie tego przepisu w konkretnej sprawie nie może przekreślać jego sensu. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie wskazał, że niektóre z zakwestionowanych przez organy podatkowe wydatków, tj. meble ewentualnie trwale połączone z budynkiem i oświetlenie, nie zostały dokładne opisane w decyzjach tych organów, przez co nie wiadomo, czy istotnie były trwale z budyniem połączone, a jeśli były trwale z budynkiem związane, to jakie kryterium przyjęły organy odmawiając im stricte mieszkaniowego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, że wartość nabytej nieruchomości zwiększyłaby się, gdyby meble i oświetlenie stanowiły już gotowe, połączone na trwale wyposażenie tej nieruchomości, co z kolei skutkowałoby uwzględnieniem tej zwiększonej ceny nabycia nieruchomości jako wydatku stricte mieszkaniowego. Należy zaznaczyć, że WSA w Warszawie nie przesądził, czy chodzi o meble i oświetlenie trwale związane z nabytą nieruchomością, zaś w dalszym postępowaniu odmówienie im mieszkaniowego charakteru możliwe będzie tylko w razie wykazania dostępnymi środkami dowodowymi, że nie służyły one celom, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a tiret 5 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy pomocne może okazać się odniesienie do aktu rangi podustawowej, jakim jest rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z 21.12.1996 r. w sprawie określenia rodzajów wydatków na remont i modernizację budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o które zmniejsza się podatek dochodowy (Dz.U. Nr 156, poz. 788 ze zm.) i potraktować je jako wskazówkę interpretacyjną pomocną przy rozstrzyganiu wątpliwości. Wprawdzie rozporządzenie to utraciło moc z dniem 1.01.2004 r., ale możliwość posiłkowego wspierania się przy interpretacji określonych pojęć jego treścią była już wielokrotnie akceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki NSA: z 27.04.2006 r., II FSK 639/05; z 25.05.2017 r., II FSK 1024/15; z 24.07.2018 r., II FSK 80/18). 5.9. Reasumując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze względu na ww. stwierdzone naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego WSA w Warszawie prawidłowo uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.