II FSK 1924/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1585/13 w sprawie ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W. - następcy prawnego E. W., na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 7200 (siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1585/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 29 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Strona skarżąca wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości, zarzucając: I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 282c § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako "o.p.") oraz art. 282b § 1 o.p. polegające na nieuchyleniu decyzji, która została wydana pomimo nieprawidłowego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz niepoinformowaniu skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p., a w tym wynikającej z niego zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, polegające na aprobacie i nieuchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji wydanej pomimo wszczęcia kontroli bez wykonania obowiązków wynikających z Ordynacji do zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia oraz niepoinformowaniu skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 o.p., a w tym wynikającej z niego zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na aprobacie i nieuchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie decyzji, pomimo nieprawidłowego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz niepoinformowaniu skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 147 o.p., polegające na uznaniu, iż organ prowadził postępowanie bez naruszenia obowiązujących przepisów dotyczących doręczania korespondencji, podczas gdy w niniejszej sprawie został ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik do spraw doręczeń, którego organy prowadzące postępowanie zupełnie pominęły i stosowały tryb doręczenia zastępczego (art. 150 o.p.) pomimo, że o ustanowieniu pełnomocnika zostały one prawidłowo zawiadomione; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 o.p. w zw. z art. 150 o.p., w tym wynikającej z niego zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez brak uchylenia przez sąd decyzji, która rażąco naruszała przepisy o doręczeniach, albowiem pomimo posiadania przez organ wiedzy o ustanowieniu pełnomocnika do spraw doręczeń przez podatnika przy doręczeniach stosowano wyjątkowego trybu doręczenia, jakim jest doręczenie zastępcze; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględniającą w szczególności zasad doświadczenia życiowego, a w konsekwencji uznanie, że wszystkie okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione przez organ i nie doszło do naruszenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna skutkować uznaniem, że organ dokonał nieprawidłowej oceny zawartych umów związanych ze sprzedażą przez spółkę L. S.A. w likwidacji nieruchomości, a w szczególności uznaniu, że: a) wydatek skarżącej w wysokości 625 tys. zł wynikający z w/w umowy nie stanowił kosztów podatkowych albowiem nie miał charakteru definitywnego, podczas gdy z materiału dowodowego (w/w) umowa wynika, że przedmiotowy wydatek stanowił opłatę – wynagrodzenie za wyłączność w negocjacjach, która miała charakter bezzwrotny; b) wydatek w wysokości 800 tys. zł wynikający z w/w umowy nie stanowił wynagrodzenia przewidzianego w umowie o wyłączność negocjacji pomimo, iż taki charakter rzeczonej opłaty wynikał ze znajdujących się w aktach sprawy umowy oraz dokumentacji firmy L. S.A. w likwidacji; 7) art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm., dalej jako "p.u.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2014 r. poz. 101 ze zm., dalej jako "k.p.c.") w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonywanie wymiaru sprawiedliwości przez sąd, polegające na rezygnacji z wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia zarzutów strony skarżącej, podczas gdy skarżąca wskazała na błędy i wykroczenia poza granicę swobodnej oceny materiału dowodowego, których dopuściły się organy rozpatrujące niniejszą sprawę w zakresie nieuznania wydatków z tytułu wynagrodzenia za wyłączność w negocjacjach (kwot: 625 tys. zł oraz 800 tys. zł) oraz ustaleń dotyczących prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej pod firmą A. Wyjaśnienie w/w okoliczności było niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych; 8) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego rozpatrzenia wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a w konsekwencji brak należytego uzasadnienia wyroku w zakresie zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") oraz art. 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f., podczas gdy wszechstronne odniesienie się sądu do wszystkich zarzutów w skardze było niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia czy kwota 800 tys. zł zapłacona przez skarżącą p. H. L. stanowiła zaliczkę albo wynagrodzenie za wyłączność w negocjacjach, a w rezultacie czy należało ją zaliczyć do kosztów podatkowych; II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu w przedmiotowym stanie faktycznym, a w konsekwencji uznanie, że wypłacone p. H. L. wynagrodzenie za prawo wyłączności w negocjacjach nie stanowi kosztu podatkowego, podczas gdy rzeczona kwota nie stanowiła zaliczki (ani też zwrotnej gwarancji)m lecz była opłatą – za prawo wyłączności (wynagrodzeniem za prawo wyłączności), wobec czego miała charakter definitywny i nie została zwrócona skarżącej; 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na niewłaściwym zastosowaniu w niniejszej sprawie, w konsekwencji uznanie, że wydatek poniesiony przez skarżącego na rzecz p. H. L. w wysokości 800 tys. zł za wykonane przez niego usługi nie stanowi kosztu podatkowego, podczas gdy właściwa kwalifikacja wydatku powinna skutkować uznaniem rzeczonej kwoty za koszty uzyskania przychodów, albowiem z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż p. H. L. brał udział w wykonaniu usługi, zaś kwota przez niego uzyskana była wynagrodzeniem uzyskanym na podstawie umowy. Skarżący poniósł więc w/w kwotę celem uzyskania przychodu, z tego też powodu wynagrodzenie to należy uznać za koszt uzyskania przychodu skarżącego; 3) art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni skutkującej uznaniem, iż podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu i handlu nieruchomościami, podczas gdy przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały spełnione. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. 2.3. W związku z informacją o śmierci skarżącej kasacyjnie, zawartą w piśmie jej pełnomocnika z 8 maja 2017 r., postanowieniem z 30 maja 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił niniejsze postępowanie. Postanowieniem z 21 lipca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt wskazania w prawomocnym postanowieniu Sądu Rejonowego [...] w K. [...] Wydział Cywilny z 7 grudnia 2021 r., sygn. akt [...], następcy prawnego zmarłej E. W., tj. M. W., z udziałem którego toczyło się dalsze postępowanie w sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie ogranicza się do oceny zarzutów kasacyjnych, stosownie do art. 193 zd.2 p.p.s.a. 3.2. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 282c § 3 oraz art. 282b § 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji, która została wydana pomimo nieprawidłowego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli oraz niepoinformowaniu skarżącej o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Strona skarżąca nie zaprzecza, że takie żądanie zostało zgłoszone przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze. Wywodzi jedynie, że żądanie to powinno znaleźć się w aktach sprawy w dniu wydania postanowienia o wszczęciu kontroli, a zostało dołączone do tych akt później. Artykuł 282c § 1 pkt 1 lit. b o.p. stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Z art. 282c § 3 o.p. nie można wyprowadzić obowiązku załączenia do akt czy zapoznania strony z treścią żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Nakazuje on wyłącznie powiadomienie o przyczynie, a nie wykazanie jej istnienia. Nie można z tego przepisu wyprowadzić wniosku o istnieniu obowiązku organu do załączenia do akt sprawy pism kierowanych do niego przez inne organy, jeżeli taka konieczność nie wynika z ustawy i nie jest uzasadniona koniecznością wyjaśnienia sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1249/12). Istotne jest, że żądanie takie zostało rzeczywiście zgłoszone przed wszczęciem kontroli. W odniesieniu do zarzutu doręczenia stronie skarżącej zawiadomienia o wszczęciu kontroli razem z pismem wyjaśniającym powody odstąpienia od powiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli strona skarżąca, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art.174 pkt 2 p.p.s.a. nie wykazała, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poddanej kontroli sądu administracyjnego, zakończonej wydaniem decyzji w postępowaniu podatkowym. 3.3. Z tych samych powodów jak wskazane w punkcie 3.2 uzasadnienia nie doszło do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art.120 i art.121 § 1 o.p. Skoro w tej sprawie możliwe było wszczęcie kontroli bez zawiadomienia o zamiarze jej wszczęcia i stronie doręczono postanowienie o wszczęciu kontroli podatkowej i pismo informujące o przyczynach odstąpienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli, to tym samym wszczęcie kontroli było prawidłowe. 3.4. Nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 147 o.p., polegające na uznaniu, że organ prowadził postępowanie bez naruszenia obowiązujących przepisów dotyczących doręczania korespondencji, podczas gdy w niniejszej sprawie został ustanowiony przez skarżącą pełnomocnik do spraw doręczeń, którego organy prowadzące postępowanie zupełnie pominęły i stosowały tryb doręczenia zastępczego (art. 150 o.p.) pomimo, że o ustanowieniu pełnomocnika zostały one prawidłowo zawiadomione. Słusznie przyjął sąd a quo, że w tej sprawie nie można było uznać, że skarżąca ustanowiła w tym postępowaniu pełnomocnika do doręczeń. Prawidłowo zwrócił uwagę, że art.147 o.p. ma zastosowanie do strony postępowania, co wprost wynika z § 1 tego przepisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2010 r., II FSK 944/09). Ponadto przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy strona zamierza wyjechać za granicę na okres dłuższy niż 2 miesiące. O ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń z powodu wyjazdu za granicę strona musi też zawiadomić organ właściwy w sprawie (art.147 § 3 o.p.). Z akt sprawy nie wynika, że strona w tej sprawie ustanowiła pełnomocnika do doręczeń, zgłaszając ten fakt organowi właściwemu w tej sprawie. Ponadto nie zgłaszała także organowi zamiaru wyjazdu za granicę na czas dłuższy niż 2 miesiące ani w ogóle faktu, że będzie przebywała poza miejscem zamieszkania. Przywołane przez stronę pełnomocnictwo zostało zgłoszone w innej sprawie, w której skarżąca nie była stroną i przed wszczęciem postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Nie mogło ono zatem wywrzeć skutku w postaci wskazania pełnomocnika do doręczeń w tej ostatniej sprawie, skoro nie zostało złożone przez stronę niniejszego postępowania, tylko przez osobę, która w tamtej sprawie stroną nawet nie była. Nawet zresztą z treści pisma, złożonego przez skarżącą w sprawie jej kontrahenta nie wynikało, że strona zamierzała wyjechać poza granice kraju. Tym samym prawidłowo korespondencja w sprawie kierowana była do skarżącej i mogła być uznana za doręczoną na podstawie art.150 o.p., skoro organ nie miał żadnej informacji o zmianie adresu skarżącej lub jej wyjeździe za granicę. Nawet zresztą gdyby taką informację posiadał, a nie został wskazany pełnomocnik do doręczeń, to zgodnie z art. 147 § 4 pkt 1 o.p., doręczenia na dotychczasowy adres byłyby skuteczne. 3.5. Nie doszło także do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 o.p. w zw. z art. 150 o.p., w tym wynikającej z niego zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, poprzez brak uchylenia przez sąd decyzji, która rażąco naruszała przepisy o doręczeniach, albowiem pomimo posiadania przez organ wiedzy o ustanowieniu pełnomocnika do spraw doręczeń przez podatnika przy doręczeniach stosowano wyjątkowego trybu doręczenia, jakim jest doręczenie zastępcze. Jak wykazano wyżej, organ nie został zawiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika do doręczeń w tej sprawie, a zatem doręczenia powinny były być dokonywane skarżącej bezpośrednio, zgodnie z art. 148 § 1 o.p. Tym samym nie można uznać, że skarżąca z uwagi na wadliwe doręczenia pozbawiona została możliwości czynnego udziału w postępowaniu. 3.6. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 1 ust. 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonywanie wymiaru sprawiedliwości przez sąd, polegające na rezygnacji z wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia zarzutów strony skarżącej, podczas gdy skarżąca wskazała na błędy i wykroczenia poza granicę swobodnej oceny materiału dowodowego, których dopuściły się organy rozpatrujące niniejszą sprawę których dopuściły się organy rozpatrujące niniejszą sprawę w zakresie nieuznania wydatków z tytułu wynagrodzenia za wyłączność w negocjacjach (kwot: 625 tys. zł oraz 800 tys. zł) oraz ustaleń dotyczących prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej pod firmą A. Wyjaśnienie w/w okoliczności było niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego od osób fizycznych. Powołany art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a. określa kognicję sądów administracyjnych i kryterium kontroli stosowane przez te sądy. W tym zakresie niewątpliwie sąd zachował się zgodnie z tymi przepisami – dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie przeprowadzał dowodów uzupełniających na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., a tym samym nie miał powodów, żeby stosować art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. , przepis ten ma bowiem zastosowanie do oceny dowodów przeprowadzonych przez sąd. Ponadto dowody uzupełniające przeprowadzane przez sąd nie mają na celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, a jedynie wyjaśnienie kwestii związanych z oceną legalności zaskarżonego aktu. W przypadku wadliwości oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, której sąd wadliwie nie stwierdził, mógł on naruszyć art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a nie art. 233 § 1 k.p.c. w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. 3.7. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, nieuwzględniającą w szczególności zasad doświadczenia życiowego, a w konsekwencji uznanie, że wszystkie okoliczności zostały dostatecznie wyjaśnione przez organ i nie doszło do naruszenia przez organ granic swobodnej oceny dowodów, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna skutkować uznaniem, że organ dokonał nieprawidłowej oceny zawartych umów związanych ze sprzedażą przez spółkę L. S.A. w likwidacji nieruchomości, a w szczególności uznaniu, że: a) wydatek skarżącej w wysokości 625 000 zł wynikający z w/w umowy nie stanowił kosztów podatkowych albowiem nie miał charakteru definitywnego, podczas gdy z materiału dowodowego (w/w umowy) wynika, że przedmiotowy wydatek stanowił opłatę – wynagrodzenie za wyłączność w negocjacjach, która miała charakter bezzwrotny; b) wydatek w wysokości 800 000 zł wynikający z w/w umowy nie stanowił wynagrodzenia przewidzianego w umowie o wyłączność negocjacji, pomimo że taki charakter rzeczonej opłaty wynikał ze znajdujących się w aktach sprawy umowy oraz dokumentacji firmy L. S.A. w likwidacji. Strona skarżąca prawidłowo wyłożyła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym polega swobodna ocena dowodów, o której mowa w art.191 o.p. Chcąc podważyć ocenę dokonaną przez organy podatkowe strona skarżąca powinna zatem wskazać na sposób naruszenia tej zasady przez organ, przykładowo na pominięcie niektórych dowodów przy dokonywaniu tej oceny, wyprowadzenia wniosków z tych dowodów, które logicznie z nich nie wynikają bądź są sprzeczne z zasadami wiedzy lub doświadczeniem życiowym. Strona wskazała jedynie, że opłata za wyłączność w negocjacjach miała charakter bezzwrotny, ewentualnie zwrotny warunkowo, co strony ustaliły w umowie. Zgodnie z umową - opłata byłaby zaliczona na poczet ceny w przypadku, gdyby podatnik zakupił nieruchomość należącą do spółki L. S.A. w likwidacji, z kolei w przypadku wskazania nabywcy przez podatnika - to wtedy nastąpiłby zwrot w/w opłaty. Organ (a za nim Sąd), jak wskazała strona, nie wziął pod uwagę trzeciego rozwiązania, zgodnie z którym, gdyby podatnik nie zakupił nieruchomości lub gdyby nie wskazał nabywcy, to wtedy w/w opłata uległaby "przepadkowi". Jak stwierdzono w uzasadnieniu decyzji: "umowa w ogóle nie wspomina o możliwości braku zwrotu wpłaconych kwot, a jedynie przez domniemanie można dojść do logicznego wniosku, że w przypadku nie wywiązania się z (...) przyjętych zobowiązań kwoty te zostałyby zatrzymane (tj.bezzwrotne).". Jednakże wskazując na ten fragment decyzji strona pomija, że ta trzecia sytuacja nie miała miejsca w tej sprawie. Został bowiem wskazany nabywca (osoba trzecia), która nabyła nieruchomość od spółki L. Tym samym umowa zawarta pomiędzy L. S.A., skarżącą i H. L. o wyłączność została faktycznie wykonana, a tym samym skarżącej przysługiwało z mocy umowy prawo do zwrotu połowy uiszczonej przez nią i H.L. na rzecz spółki L. S.A. kwoty. Co do kwoty wynagrodzenia dla H.L. – strona nie wskazała na żadne konkretne błędy przy ocenie zebranych dowodów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie rozwinięto zarzutu naruszenia przez organ w sposób istotny art.122 i art.210 § 4 o.p. Tym samym zarzut ten nie poddaje się kontroli instancyjnej, skoro Naczelny Sąd Administracyjny jest z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany zarzutami skargi kasacyjnej i nie może strony zastępować w precyzowaniu czy uzasadnianiu podstaw kasacyjnych. 3.8. Nie doszło także do naruszenia przez sąd meriti art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego rozpatrzenia wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a w konsekwencji brak należytego uzasadnienia wyroku w zakresie zarzutów naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f., podczas gdy wszechstronne odniesienie się sądu do wszystkich zarzutów w skardze było niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia czy kwota 800 000 zł zapłacona przez skarżącą p. H. L. stanowiła zaliczkę albo wynagrodzenie za wyłączność w negocjacjach, a w rezultacie, czy należało ją zaliczyć do kosztów podatkowych. Pierwszy z powołanych przepisów sąd mógłby naruszyć, gdyby wykroczył poza zakres podmiotowy lub przedmiotowy sprawy albo nie zauważył naruszeń prawa, powodujących konieczność uwzględnienia skargi, a wykraczających poza jej zarzuty. W tym przypadku sąd nie przekroczył granic sprawy, strona nie zarzuca mu również, że nie zauważył naruszeń prawa, niewskazanych w skardze. Drugi z powołanych przepisów określa formalne wymogi uzasadnienia i sąd może go naruszyć, jeśli uzasadnienie nie zawiera wszystkich wskazanych w nim elementów. W tej sprawie uzasadnienie zawiera wszelkie niezbędne elementy, wskazane w art.141 § 4 p.p.s.a. Sąd odniósł się do wszystkich zarzutów skargi, w tym również do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 54 u.p.d.o.f. To, że wywody te nie przekonały skarżącej, nie świadczy o formalnej wadliwości wyroku. Strona w takim wypadku powinna formułować zarzuty naruszenia prawa materialnego, jeśli uważa, że przepisy te zostały błędnie zinterpretowane lub niewłaściwie zastosowane. Strona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje na różną interpretację treści umowy o wyłączność. Uzasadniając ten zarzut wskazuje, że wpłacona kwota była opłatą za wyłączność, podczas kiedy z postanowień umowy fakt ten nie wynika, a strona (przy wskazywaniu na definitywność wydatku – 625 000 zł ) wskazuje, jak kwota ta miała być rozliczona w przypadku zakupu przez skarżącą i H.L. nieruchomości i że miała być zwrócona w wypadku zakupu nieruchomości przez osobę trzecią. Zatem sama, w zależności od zarzutu inaczej interpretuje umowę. Wskazując na causę dokonanych wpłat strona skarżąca, choć prawidłowo interpretuje pojęcie kosztów uzyskania przychodów, nie wskazuje, w jaki sposób wydatki te miały się przyczynić do powstania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Strona skarżąca nie skorzystała bowiem z opcji wyłączności zakupu, przeciwnie znaleziono innego nabywcę. Sąd wyjaśnił zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia, opierając się na faktach, które zostały ustalone, a których strona skarżąca nie podważyła, także w zakresie wydatku poniesionego na rzecz H.L. Uzasadnienie w tym zakresie przedstawiało zatem sposób rozumowania sądu, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia o określonej treści. 3.9. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym, a w konsekwencji uznanie, że wypłacone p. H. L. wynagrodzenie za prawo wyłączności w negocjacjach nie stanowi kosztu podatkowego, podczas gdy rzeczona kwota nie stanowiła zaliczki ani też zwrotnej gwarancji, lecz była opłatą – za prawo wyłączności (wynagrodzeniem za prawo wyłączności), wobec czego miała charakter definitywny i nie została zwrócona skarżącej. Przypomnieć należy, że strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych, stanowiących także podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, a tym samym Naczelny Sąd Administracyjny jest tym stanem faktycznym związany z mocy art.183 § 1 p.p.s.a. Z zebranych dowodów nie wynika, że skarżąca była zobowiązana do uiszczenia jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz swojego współkontrahenta. W tym przypadku H. L. był tak samo zainteresowany zawarciem umowy o wyłączność w negocjacjach jak skarżąca, skoro był jedną ze stron tej umowy razem ze nią. Ponadto, na wskazano wyżej, nawet gdyby przyjąć, że istotnie taka była przyczyna zapłaty na rzecz H. L. kwoty 800 000 zł, to skarżąca nie wykazała, że wydatek ten mógł się w jakikolwiek przyczynić do uzyskania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodu. Podobna sytuacja dotyczy kwoty uznawanej przez skarżącą za opłatę za wyłączność w negocjacjach. Strona skarżąca stwierdza jedynie, że opłata ta miała przyczynić się do powstania przychodu, jednak nie wskazuje, w jaki sposób. 3.10. Nie został także naruszony art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie najmu i handlu nieruchomościami, podczas gdy przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej nie zostały spełnione. Strona skarżąca wskazała jako formę naruszenia błędną wykładnię. W takim wypadku w uzasadnieniu skargi kasacyjnej powinno zostać wyjaśnione, jak strona rozumie powołany w podstawie kasacyjnej przepis i jakie błędy przy dokonywaniu jego wykładni popełnił sąd pierwszej instancji. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona skarżąca i sąd meriti rozumieją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w ten sam sposób. Jednakże zdaniem strony skarżącej nie zostały w badanym roku podatkowym spełnione przesłanki, pozwalające uznać, że strona skarżąca dokonywała sprzedaży i najmu nieruchomości poza prowadzoną działalnością gospodarczą. W istocie zatem podnosi niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a nie – błędną jego wykładnię. Już ta wadliwość podstawy kasacyjnej, której Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie skorygować z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. i związanie zarzutami skargi kasacyjnej, powoduje, że zarzut ten jest niezasadny. Ponadto strona swoją argumentację o tym, że nie prowadziła działalności gospodarczej w tym zakresie, opiera na fakcie sprzedaży w tym roku tylko dwóch nieruchomości i wynajmowaniu wyłącznie jednej. Pomija jednakże, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą firmie A. ,a przedmiotem tej działalności były m.in. zarządzanie i najem nieruchomości, kupno i sprzedaż na własny rachunek. Zarówno najem, jak sprzedaż nieruchomości mieściła się zatem w prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, która zgodnie z wnioskiem skarżącej była opodatkowania podatkiem liniowym. Skarżąca nie wykazała wprawdzie przychodów z tego tytułu w zeznaniu podatkowym PIT-36L, jednakże nie wskazuje także, co mogłoby potwierdzić dokonywanie sprzedaży nieruchomości i wynajmowanie lokali w ramach zarządu prywatnym majątkiem, że dochody z tego tytułu zgłosiła do opodatkowania jako osiągnięte poza działalnością gospodarczą. Prowadząc zgłoszoną działalność gospodarczą w zakresie najmu i obrotu nieruchomościami skarżąca powinna zadbać o to, żeby jednoznacznie oddzielić część tej aktywności od aktywności w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Tego nie uczyniła. Nie podważyła także ustaleń organów, wskazujących na kupowanie nieruchomości, ich sprzedaż w krótkim okresie czasu od zakupu i kupowaniu kolejnych, przeznaczonych na sprzedaż. Także najem, choć dotyczył jednego lokalu, to mieścił się w zakresie zgłoszonej przez skarżącą działalności gospodarczej. 3.11. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.12. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego (obejmującego wynagrodzenie pełnomocnika za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i udział w rozprawie) uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 8, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 490). Maciej Jaśniewicz Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Jan Grzęda