II FSK 1922/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 179/12 w sprawie ze skargi U. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 179/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę U.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 stycznia 2012 r., w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych. Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 1 marca 2010 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w R. wpłynęła sporządzona przez Bank H. w W. S.A. informacja PIT-8C o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych uzyskanych przez podatniczkę w roku 2009 r., w której wykazano: przychód -1.926.751,76 zł, koszty uzyskania przychodu-1.217.028,50 zł, dochód-709.723,26 zł. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało, że podatniczka w dniu 24 lutego 2009 r. uzyskała dochód ze zbycia papierów wartościowych (obligacji): [...] (wartość sprzedaży w walucie oryginalnej: 339.500 USD (kurs wymiany z dnia 23 lutego 2009r.: 3,6592 zł) -przychód w złotych: 1.242.298,40 zł, koszty uzyskania przychodu w walucie oryginalnej: 350.000 USD (nabycie w dniu 3 czerwca 2008r., kurs wymiany z dnia 2 czerwca 2008r.: 2,1750 zł) - koszty uzyskania przychodu w złotych: 761.250 zł); [...], kod [...] (wartość sprzedaży w walucie oryginalnej: 187.050 USD (kurs wymiany z dnia 23 lutego 2009 r.: 3,6592 zł) -przychód w złotych: 684.453,36 zł, koszty uzyskania przychodu w walucie oryginalnej: 215.000 USD (nabycie w dniu 7 lipca 2008r., kurs wymiany z dnia 4 lipca 2008 r.: 2.1199 zł) - koszty uzyskania przychodu w złotych: 455.778,50 zł). Przekładając dokonane ustalenia na treść obowiązujących w tym zakresie przepisów organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych; zgodnie z treścią art. 17 ust. 4 ww. ustawy, przychody te uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według średnich kursów walut obcych ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek wynosi 19% uzyskanego przychodu (art. 30b ust. 1 ww. ustawy), natomiast w myśl art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. dochodem z ich odpłatnego zbycia jest różnica między sumą przychodów uzyskiwanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów. Kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, są wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych. W konsekwencji dokonana subsumcja prawa doprowadziła Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. do wniosków zgodnych z informacją PIT- 8C uzyskaną z Banku H. i wydania decyzji w dniu 2 czerwca 2011 r., w której określono podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 134.847 zł z tytułu osiągniętych dochodów z kapitałów pieniężnych. Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie zarzuciła: naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie i błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt 1b, 6 i 10 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38a u.p.d.o.f., naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej określanej skrótem "O.p."), przez sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając zarówno ustalenia jak i wyciągnięte na ich podstawie wnioski organu pierwszej instancji. Powołując się kolejno na art. 9 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 4 i art. 30b u.p.d.o.f. powtórzył za organem pierwszej instancji, że przychody uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu – art. 17 ust. 4 u.p.d.o.f., zaś koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie zgodził się przy tym z argumentacją skarżącej, że przeliczenie na złote przychodu i kosztów jego uzyskania powinno być dokonywane według kursów waluty obcej z dnia uzyskania przychodu. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca złożyła do tutejszego Sądu skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 9 ust. 2, art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 3 art., 17 ust. 1 pkt 1b, 6 i 10 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 a u.p.d.o.f. oraz przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej określanej skrótem "O.p."). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty, które stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał, że zarówno zaskarżona decyzja jak i decyzja ją poprzedzająca nie naruszają art. 9 ust. 2, art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie orzekania przez organ), o których wykładnię spierały się strony. Sąd stwierdził, że organy prawidłowo ustaliły zarówno źródło przychodu, jego wysokość a także wysokość zobowiązania podatkowego. Odnośnie źródeł przychodów stwierdzono, że na tle definicji papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych zawartych w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U . Nr 183, poz. 1538 ze zm.) nie budzi wątpliwości, że zbyte przez skarżąca obligacje stanowią papiery wartościowe. Wobec tego, że w ww. przepisach art. 17 ust. 4 i art. 22 ust. 1 ustawy ustawodawca jasno określił, w jaki sposób należy przeliczać przychody (art. 17 ust. 4) oraz koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 1) uzyskane w walutach obcych, Sąd nie znalazł również podstaw do zakwestionowania wysokości ustalonego dochodu. Żądanie skarżącej, zmierzające w istocie do pominięcia tych regulacji prawnych w toku ustalania jej przychodu uzyskanego ze zbycia papierów wartościowych (nabytych i zbytych w USD) na terytorium kraju, nie mogło skutecznie konkurować z prawidłowymi ustaleniami organów. Na ocenę prawidłowości powyższego rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu, bez wpływu pozostaje kwestia, że z ekonomicznego punktu widzenia skarżąca poniosła stratę sprzedając obligacje za łączna kwotę 526,550 USD a kupując je za 565,000 USD. Sąd podkreślił też, że pojęcie dochodu, o jakim mowa w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., jak również pojęcia przychodu i kosztów uzyskania przychodu to pojęcia prawne, które należy rozumieć w znaczeniu jakie nadał im ustawodawca. Skoro w ustawie znajdującej zastosowanie w sprawie ustawodawca zawarł przepisy określające sposób przeliczania na złote przychodów uzyskanych w walutach obcych oraz kosztów uzyskania tych przychodów poniesionych w walutach obcych, to niezależnie od tego, czy podatnik uzyskuje zysk w znaczeniu ekonomicznym wystąpić może dochód podatkowy, jak było to w niniejszej sprawie. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, a to art. 9 ust. 1 i 2 w zw. z art. 17 ust. 4 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalają na ustalenie dochodu z kapitałów pieniężnych, uzyskanego w walucie obcej, w ten sposób, że od przychodu uzyskanego w walucie obcej, przeliczonego na złote polskie według stanu kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu odliczone zostają koszty uzyskania przychodu wyrażone w walucie obcej, przeliczone na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, niezależnie od tego czy istnieje rzeczywista nadwyżka przychodów na kosztami ich uzyskania, w sytuacji, gdy definicja przychodu wyrażona w art. 9 u.p.d.o.f. zakłada istnienie nadwyżki przychodów nad kosztami, jako przesłanki wystąpienia dochodu, a co za tym idzie obowiązku podatkowego. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Z niezakwestionowanego skargą kasacyjną stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca w dniu 24 lutego 2009 r. zbyła wcześniej nabyte obligacje. Obligacje są papierem wartościowym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi oraz w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.; na podstawie ostatniego z wymienionych przepisów prawa, należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycie papierów wartościowych stanowią podlegające opodatkowaniu przychody z kapitałów pieniężnych. Na podstawie obowiązującego w dniu przywołanego zbycia papierów wartościowych art. 17 ust. 4 u.p.d.o.f., przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 6, 9 i 10, uzyskane w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zgodnie z obowiązującym w tym samym czasie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.: Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zgodnie z obowiązującymi w okresie dokonania prawnie znaczącej czynności zbycia papierów wartościowych przepisami organy podatkowe obliczyły przychód z ich zbycia: stosując obowiązujący wówczas art. 17 ust. 4 u.p.d.o.f., natomiast koszt uzyskania przychodu obliczony został na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. o treści obowiązującej w czasie nabywania i zbywania przez skarżącą papierów wartościowych. Późniejsza zmiana tych przepisów nie ma znaczenia prawnego, ponieważ nastąpiła po poniesieniu kosztów nabycia i po uzyskaniu przychodu ze zbycia papierów wartościowych, którymi obrót stanowi przedmiot rozpoznanej sprawy. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały więc obowiązujące w przywoływanym czasie regulacje prawne art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., art. 17 ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co stanowiło dostateczną podstawę do zgodnego z prawem określenia i opodatkowania dochodu, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. - ze źródła przychodu w postaci kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.