II FSK 192/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 449/16 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. sp. z o.o. w likwidacji na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 3 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 449/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę C. Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez ich niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie; 2) art. 12 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwą interpretację i niewłaściwe zastosowanie; 3) art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez niewłaściwą interpretację wyrażenia "należne przychody"; 4) art. 12 ust. 4 pkt 9) u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwą interpretację i niezastosowanie. Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy: a) art. 21 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez jego niezastosowanie; b) art. 121 § 1 o.p. przez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; c) art. 21 § 3 o.p. przez jego zastosowanie, mimo wykazania przez podatnika związku pomiędzy wystawionymi fakturami a umowami zlecenia oraz kwestionowanie wysokości należnego od skarżącej podatku od towarów i usług w decyzji w zakresie podatku dochodowego bez wcześniejszego podważenia decyzją wysokości zadeklarowanego przez skarżącą podatku od towarów i usług; d) art. 124 o.p. przez niedokładne wyjaśnienie zasadności przesłanek, które legły u podstaw wydania orzeczenia administracyjnego, w szczególności w zakresie braku stosowania przepisu art. 453 Kodeksu cywilnego do zawartych przez skarżącą umów zleceń; e) art. 191 o.p. przez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; f) art. 27 ust. 1 pkt 8) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.) przez jego niezastosowanie; 2) art. 133 § 1 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i orzekanie z pominięciem dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, wskazujących na inny od przyjętego przez sąd stan faktyczny sprawy; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe, nie odpowiadające rygorom określonym w tym przepisie uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie temu sądowi sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06). Istota zaskarżenia, w kontekście postawionych zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do kwestionowania zasadności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Strona skarżącą w bardzo obszernej skardze kasacyjnej stara się te ustalenia faktyczne zakwestionować, jakkolwiek nieskutecznie. Odnosi się to zarówno do treści postawionych zarzutów, stanowiących granice rozpoznania sprawy, jak i ich uzasadnienia, które w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi subiektywne przedstawienie stanu faktycznego przez stronę i tak samo subiektywną ocenę argumentacji sądu pierwszej instancji, co w konsekwencji sprowadza się do polemiki z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych zaakceptowanymi przez sąd. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 121 §1 o.p. Przepis ten stanowi zasadę ogólną, zgodnie z którą, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe w tym postępowaniu obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Po pierwsze zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady, np. art. 210 o.p., który zasadę zaufania do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 o.p. praktycznie urzeczywistnia. Po wtóre zasada zaufania do organów podatkowych w najmniejszym stopniu ma zastosowanie w konstruowaniu ustaleń faktycznych, co najwyżej może w sposób nieudolny wskazywać na treść rozstrzygnięcia, ale bez istotnego na nie wpływu. Po trzecie w orzecznictwie dość powszechnie się przyjmuje, że o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. chociażby wyrok NSA z 9 listopada 2018 r., II FSK 331/18). Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 191 o.p. Zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w tym przepisie sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie (zob. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., II FSK 1658/18). Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej. W sprawie niniejszej zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe tym wymogom sprostały, wykazując w sposób przekonywujący, dlaczego zebrane w sprawie dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu nakazywały przyjąć prawidłowy stan faktyczny, zarówno w odniesieniu do uzyskanych przez skarżącą przychodów, jak i pomniejszających je kosztów ich uzyskania. Ponadto należy zauważyć, ze zasadność twierdzenia, iż organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Analiza bardzo obszernego uzasadnienia skargi kasacyjnej nie dała Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu podstaw do zakwestionowania przyjętych przez sąd pierwszej instancji ustaleń. Nie są zasadne również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny w świetle art. 133 § 1 p.p.s.a. orzeka na podstawie akt sprawy skompletowanych przez organ administracji publicznej, w których zawarty został materiał faktyczny i dowodowy pozwalający na określenie stanu wiedzy umożliwiającego dokonanie kontroli sądowej w związku ze złożeniem skargi do sądu administracyjnego. Należy w związku z tym odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie służy również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone z materiału aktowego, lecz nakazuje sądowi pewne konkretne zachowania przy wyrokowaniu (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2018 r., I GSK 3904/16). Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. dochodzi natomiast wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. oraz gdy oprze orzeczenie na własnych ustaleniach, to znaczy dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Tych wadliwości, mogących mieć wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób opisany w zarzucie II pkt 3 i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wyjaśnić należy, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyroki NSA z: 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Uchybieniem, nie pozostającym bez wpływu na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., I GSK 685/09). Tymczasem lektura uzasadnienia skarżonego orzeczenia takich uchybień nie stwierdza. Wprost przeciwnie uzasadnienie wyroku odnosi się do wszystkich istotnych aspektów sprawy, w tym zwłaszcza dotyczących ustaleń faktycznych, które jak podniesiono na wstępie mają kluczowe znaczenie w sprawie. Przechodząc do oceny zarzutów materialnoprawnych, zauważyć należy, że autor skargi kasacyjnej sformułował je jednolicie, a mianowicie jako naruszające art. 15 ust. w zw. z art. 16 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwą interpretacje i niewłaściwe zastosowanie. Ten sposób ich sporządzenia utrudnia ocenę, a nawet zrozumienie w czym, w istocie rzeczy, upatruje skarżąca wadliwość wyroku w tym zakresie. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, należało bowiem wskazać: jak sąd rozumiał dany przepis, na czym polegał błąd sądu i jak ten przepis, zdaniem formułującego zarzut, powinien być rozumiany. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego rozumienie przywołanych wyżej przepisów nie nastręcza większych wątpliwości, w tym również stronie skarżącej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie sądów administracyjnych dość powszechnie wywodzi się, że wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu jeśli spełnia następujące warunki: a) został poniesiony przez podatnika, b) jest definitywny (rzeczywisty), c) pozostaje w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, d) poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, e) został właściwie udokumentowany. Nie ma więc wątpliwości, jak ten przepis rozumieć. W sprawie niniejszej chodzi natomiast o przyczynę wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur zakupu usług transportowych oraz kosztów wynagrodzeń. Przypomnieć w związku z tym należy, że przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. umożliwia ujęcie w kosztach wydatków, które mają rzeczywisty charakter, są związane z przychodami i zostały prawidłowo udokumentowane. Prawidłowe udokumentowanie kosztów pozwala na ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem zaliczając je do kosztów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Ujęte natomiast w dokumentacji podatkowej faktury, jak wykazało przeprowadzone postępowanie, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych na nich opisanych. Zatem brak jest podstaw do uznania ich za koszt uzyskania przychodu, bowiem nie wykazują one związku z przychodem. Bez znaczenia pozostają także dokumenty zapłaty za nierzetelne faktury, gdyż już ze swej istoty nie stanowią dowodu poniesienia wydatków, które można byłoby uznać za koszt uzyskania przychodu, ponieważ jak wywiedziono, nie wykazują one związku z przychodem. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów i nie jest tak, iż kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Jeżeli faktura nie potwierdza rzeczywistej transakcji pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, kwota wskazana w tym dokumencie nie może mieć wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania. Nie można zatem uznać za prawidłową faktury, gdy wskazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Takie stanowisko organów Sąd uznaje za prawidłowe. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z: 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, 20 lipca 2010 r. , II FSK 418/09, 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Co jednak najistotniejsze, w sprawie niniejszej, strona skarżąca nie zakwestionowała skutecznie poczynionych ustaleń faktycznych, a w związku z tym niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego ze swej istoty nie może być skuteczne (zasadne). Te same uwagi odnieść należy do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie. Pewne wątpliwości nasuwa zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 9) u.p.d.o.p., który stanowi że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Przepis ten wyraża praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług, tzn. ustawodawca uznał, ze podatek ten powinien być zapłacony tylko raz. Jak wynika z ustaleń poczynionych w sprawie co do zwiększenia przychodów o kwotę 1 409434,75 zł z tytułu środków pieniężnych, będących różnicą miedzy kwotą otrzymaną na rachunek bankowy skarżącej a wartością zapłat za faktury nie zakwestionowane w toku postępowania, nie został uwzględniony podatek od towarów i usług, który jednak wcześniej skarżąca spółka odprowadziła na konto właściwego urzędu skarbowego. Ta okoliczność nie mogła zostać uwzględniona w niniejszym postępowaniu, co jednak nie oznacza, ze powinna zostać wyjaśniona w odrębnym postępowaniu. Z przyczyn wskazanych wyżej za niezasadny należało również uznać zarzut naruszenia art. 21 § 2 i 3 o.p., albowiem w sprawie zaistniały podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).