II FSK 192/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Zakładu Opieki Zdrowotnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 545/12 w sprawie ze skargi [...] Zakładu Opieki Zdrowotnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] Zakładu Opieki Zdrowotnej w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 900 (słownie: dziewięćset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 21 września 2012 r., I SA/Lu 545/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę [...] Zakładu Opieki Zdrowotnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 18 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: decyzją z 18 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie po rozpatrzeniu odwołania skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z 20 grudnia 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r., uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. W uzasadnieniu dyrektor izby skarbowej podał, że w rozpatrywanej sprawie sporna jest wykładnia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej – u.p.d.o.p.). W ocenie organu odwoławczego, wydatki poniesione na uiszczenie odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat i koszty egzekucyjne, nie zalicza się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia. Za wydatek na działalność statutową należy uznać koszt wynagrodzenia, nie odsetek za zwłokę. W konsekwencji, organ odwoławczy uznał, że dochód skarżącego nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. 3. W skardze na powyższą decyzję do WSA w Lublinie skarżący zarzucił naruszenie art. 25 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 77 Konstytucji RP oraz art. 4; art. 5 ust. 1; art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 7 oraz art. 28 ust. 3 w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 78, poz. 684 ze zm., dalej – ustawa restrukturyzacyjna). 4. Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 270; dalej jako: "P.p.s.a.") oddalił skargę jako niezasadną. Sąd, na wstępie swoich rozważań wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii związanej z wykładnią przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i że kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, które w swoich rozstrzygnięciach zgodnie wskazywały, że koszty egzekucyjne, grzywny i kary pieniężne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia, jeśli kwoty te są wynikiem niewłaściwie wykonanej usługi medycznej lub też nieterminowego regulowania zobowiązań. Stanowią one wówczas konsekwencję naruszenia przez podatnika celów statutowych, a nie ich właściwego wypełniania. Nadto wydatki te nie są bezpośrednio związane z procesem leczenia pacjentów (por. np. wyroki WSA: z 16 maja 2012 r., I SA/Bd 128/12, z 30 marca 2012 r., I SA/Lu 448-449/11). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2012 r., II FSK 2175/10 uznał takie stanowisko za trafne. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę, podzielił zawarte tam stanowisko, które jest zbieżne ze stanowiskiem dyrektora izby skarbowej podanym w zaskarżonej decyzji. W ocenie sądu, w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego a ponadto, wyczerpująco zebrał materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia (art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej – O.p.). Dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny (art. 191 i art. 180 § 1 O.p.), a swoją argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadnił (art. 210 § 4 O.p.). 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a naruszenie przez sąd przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a/ art. 25 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 7 oraz art. 28 ust. 3 w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej poprzez nieuwzględnienie szczególnej sytuacji skarżącego w zakresie związanym z przyczynami powstania jego zadłużenia, na pokrycie którego skarżący przeznaczył uzyskany dochód, a w konsekwencji poprzez przyjęcie przez sąd, iż dochód w części w jakiej skarżący poniósł wydatki na zapłacenie odsetek za zwłokę od składek ZUS i kosztów egzekucyjnych w związku z wykonaniem ustawowego obowiązku podniesienia pracownikom wynagrodzeń [ustawa z dnia 22 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu przeciętnych wynagrodzeń u przedsiębiorców oraz zmianie niektórych ustaw i ustawy o ZOZ (Dz. U. 2001, Nr 5, poz. 45), dalej jako "ustawa 203"] jako nieprzeznaczony na cele statutowe nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. b/ art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1992 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. 1991 r., Nr 91, poz. 408, z późn. zm., dalej "u.z.o.z") poprzez uznanie, iż wydatki takie jak odsetki za zwłokę od składek ZUS i koszty egzekucyjne, związane z wykonaniem ustawowego obowiązku ("ustawa 203" oraz późniejsza ustawa restrukturyzacyjna) nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia, a zatem nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; c/ naruszenie art. 2 Konstytucji RP, poprzez obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami błędów legislacyjnych ustawodawcy, a co za tym idzie naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa, a tym samym zaufania do prawa przez nie stanowionego i zasady bezpieczeństwa prawnego obywateli, która to zasada (zaufania obywatela do państwa) jest jedną z konstytuujących demokratyczne państwo prawne w Polsce, II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przez sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a poprzez oddalenie skargi oraz "nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20.04.2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20.12.2011 r. (nr [...]), określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w wysokości 5.193,00 zł", mimo naruszenia w toku postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji przepisów art. 121 oraz art. 122 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na wstępie przypomnieć należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zostało w tym zakresie zakwestionowane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., wynika, iż przedmiotem sporu w sprawie było opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych kwot przeznaczonych w roku podatkowym na odsetki za zwłokę od zaległych składek na ZUS. Skarżący nie zaliczył tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu; uważa natomiast, że ich wartość nie podlega opodatkowaniu - jako dochody zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dodać również należy, że przedmiotem sporu prawnego w sprawie nie była treść i legalność decyzji o restrukturyzacji, których skarżący był adresatem w innym postępowaniu, jak również problematyka ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, na przykład w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Na decyzje, które były bądź mogły zostać wydane w tych kwestiach, nie zostały wniesione w sprawie niniejszej skargi do sądu administracyjnego pierwszej instancji, a więc ewentualne oceny prawne w tych sprawach przekraczałyby - z ewidentnym naruszeniem art. 134 § 1 P.p.s.a. - zakres rozpoznania sprawy administracyjnej wynikający z wniesienia skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Jeżeli skarżący uważa, że zaległość podatkowa za wymieniony okres podatkowy - w uwzględnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego - powinna zostać umorzona, może w tej sprawie wystąpić - w odrębnym postępowaniu - z adekwatnym wnioskiem do właściwego organu podatkowego. W istocie więc przedmiotem sporu prawnego w sprawie była wykładnia i ocena możliwości zastosowania regulacji podatkowego prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, iż wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Celem statutowym (działalności) jakiegokolwiek podatnika nie jest niewątpliwie nieterminowe płacenie składek na ubezpieczenie społeczne. Wydatki te nie należą więc do kategorii dochodów przeznaczonych na cele statutowe podatnika, w tym i na cel statutowy w postaci ochrony zdrowia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie są to nawet wynagrodzenia pracowników realizujących wymieniony cel statutowy, czy też składki na ubezpieczenie dotyczące tych pracowników, ale tylko i wyłącznie finansowe konsekwencje zaniechania, bądź nieterminowego płacenia tych składek. Analogiczne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 9 maja 2012 r., II FSK 2175/10 i z 28 lutego 2014 r., II FSK 873/12. Przyczyny, z powodu których podatnik nie uiszczał składek na ZUS, bądź płacił je po wymaganym prawem terminie, nie mają dla wykładni i stosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. znaczenia prawnego; ewentualne ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego z tego tytułu nie należą natomiast, jak to już podniesiono, do zakresu rozpoznanej sprawy o określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2008. Z tych powodów, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w związku z § 6 pkt 4 oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.).