II FSK 1917/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Agnieszka Kulesza, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 843/16 w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2009 r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 843/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 22 kwietnia 2016 r. w przedmiocie określenia straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2009 r. oraz nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, zarzucając: 1. w oparciu o podstawy wskazane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez: - błędne uznanie za prawidłowe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu o odmowie przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania świadków: G. L., M. L., M. M., J. H., wnioskowanych przez skarżącego wskutek czego wskutek czego decyzja organu podatkowego II instancji została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego, a koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone, co miało wpływ na wysokość wyliczonej straty za 2009 rok, - błędne uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, iż fakt dokonania podziału majątku dorobkowego oraz zniesienie współwłasności w dniu 31.07.2009 roku, na mocy którego dotychczasowy udział M. M. w gospodarstwie rolnym w M. przeszedł na rzecz skarżącego za spłatą w wysokości 700.000 zł nie ma wpływu na ustalenie kosztów nabycia nieruchomości zbytych w dniu 31.10.2009 i w dniu 31.12.2009 roku, wskutek czego koszty uzyskania przychodów zostały zaniżone, 2. w oparciu o podstawy wskazane w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne uznanie za prawidłowe stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, iż nie istnieje potrzeba dokonania przez organ remanentu początkowego i końcowego, co miało wpływ na wysokość wyliczonej straty za 2009 rok, 3. w oparciu o podstawy wskazane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż wspólne z żoną M. M. z którą pozostawał w ustawowej wspólności: 1) nabycie w dniu 02.07.2009 roku działki rolnej w P., a następnie jej częściowe zbycie w dniu 01.06.2009 roku, 2) nabycie w dniu 01.12.2009 roku działki rolnej w P., a następnie jej zbycie w dniu 02.10.2009 roku - stanowiły prowadzoną we własnym imieniu działalność handlową, podczas gdy zbycia te jako zgodne z doświadczeniem życiowym (zaplanowaną i przeprowadzoną wyprowadzka z miejsca zamieszkania, tj. P.) powinno być uznane za zwykły zarząd majątkiem prywatnym, 4. w oparciu o podstawy wskazane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 8 ust 1 i z art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu jedynie 50% kosztów poniesionych przez skarżącego na podstawie przedłożonych przez niego do niniejszej sprawy dokumentów (przyjmując, iż pozostałe koszty poniósł M. L. jako współwłaściciel) przy pominięciu 50% kosztów poniesionych przez M. L., na podstawie dokumentów, którymi dysponował M. L., a na złożenie których organ nie wyraził zgody, odmawiając dopuszczenia dowodu z zeznań świadka, 5. w oparciu o podstawy wskazane w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 oraz ust. 5 oraz 5c w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie polegające na pominięciu kosztów bezpośrednich zbycia i zamiany nieruchomości położonej w M., który to powinny być przyjęte w wysokości 1/2 kosztów z daty zakupu (15.02.2008 i 22.04.2008), a w 1/2 kosztów z daty odpłatnego podziału majątku dorobkowego (31.07.2009) małżonków. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak stanowi art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Kwalifikowane wymogi formalne skargi kasacyjnej, unormowane w art. 174 - art. 176 p.p.s.a, wiążą się z tym, że ten środek zaskarżenia nie tylko inicjuje postępowanie przed sądem administracyjnym drugiej instancji, ale także wyznacza jego merytoryczny zakres. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 3133/16 (dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), “w przypadku skargi kasacyjnej – będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia – czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Określenie podstaw zaskarżenia, wymienionych w art. 174 p.p.s.a., sprecyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie w drodze racjonalnej argumentacji prawniczej, determinuje bowiem zakres zaskarżenia w postępowaniu kasacyjnym, co w konsekwencji wpływa na zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego". W niniejszej sprawie jest to o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej zdawkowo odnosi się do kwestii mających elementarne znaczenie dla rozstrzygnięcia podjętego przez Sąd pierwszej instancji. Zamiast tego, w przeważającej mierze dosłownie powtarza argumentację dotychczas prezentowaną w sprawie. Tymczasem szereg kwestii został już przez Sąd pierwszej instancji wyjaśniony i prawidłowo oceniony. W sytuacji, gdy pełnomocnik konsekwentnie powtarza te same twierdzenia, nie wnosząc do sprawy nowej argumentacji, w wielu przypadkach odpowiedź WSA jawi się nie tylko jako prawidłowa, ale i jako wyczerpująca wszystkie wątpliwości strony. W kontekście czynionych zarzutów najistotniejszy z nich dotyczy tego, czy zbycie nieruchomości, których dotyczyło postępowanie w sprawie, było czynnością związaną z zawodowym prowadzeniem działalności gospodarczej polegającą na handlu nieruchomościami. Tymczasem kwestia ta została wiążąco, dla składu orzekającego w sprawie niniejszej, przesądzona w wyroku WSA we Wrocławiu z 30 kwietnia 2014 r., I SA/Wr 17/14. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku wyraził się po części nieprecyzyjnie w przedmiotowym zakresie, tj. oceniając okoliczność związania ww. wyrokiem, stwierdzić trzeba, iż art. 153 p.p.s.a. znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie w zakresie, w jakim uznano, iż nieruchomości zostały zbyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami. Jak natomiast stanowi art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, iż w pojęciu "ocena prawna" mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i procesowego (za wyrokiem NSA z dnia 13 marca 2019, sygn. akt II OSK 1104/17). Wykładnia w tym sensie zmierza do wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (wyrok NSA z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt II GSK 2101/11). Przepis ten ma charakter bezwzględnie obowiązujący i wywiera skutki w dwóch płaszczyznach, mianowicie ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże je w sprawie. Jedynie w przypadku, gdy ulegnie zmianie podstawa prawna danego stosunku prawnego lub gdy zmienią się okoliczności faktyczne, będziemy mieli do czynienia z nową sprawą, do której zasada z art. 153 p.p.s.a. nie będzie miała już zastosowania (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2012 r., sygn. akt II GSK 550/11). Oddziaływaniem art. 153 p.p.s.a. objęte jest przede wszystkim przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12). Mając powyższe na uwadze, zaznaczyć trzeba, iż obecnie nie może stanowić przedmiotu badania NSA to, czy nieruchomości zostały zbyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami - Sąd niniejszy pozostaje bowiem związany treścią wyroku WSA we Wrocławiu z 30 kwietnia 2014 r., I SA/Wr 17/14. Zarazem, zauważyć trzeba - zwłaszcza w kontekście czynionych wcześniej uwag o pozostawianiu NSA ściśle związanym z treścią zarzutów skargi kasacyjnej - iż istotna część twierdzeń podejmowanych przez skarżącego w tym środku odwoławczym w ogóle nie może zostać poddana kontroli, dotyczy bowiem właśnie przedmiotowej kwestii. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci świadków wymienionych w zarzucie nr 1 skargi kasacyjnej, należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że wśród okoliczności na jakie miały być przeprowadzone dowody z zeznań ww. osób skarżący nie wskazywał sposobu dokumentowania kosztów inwestycji, ale wyłącznie okoliczności wpływające na ocenę jaki charakter miała sprzedaż gruntów, czy była to sprzedaż w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, czy było to zbycie prywatnego majątku. Przeprowadzenie go było niezasadne z uwagi na ww. związanie orzeczeniem WSA. Nie jest także zasadny zarzut zaniżenia kosztów nabycia sprzedanych w 2009 r. gruntów w związku z nieuwzględnieniem, skutków dokonanego 31 lipca 2009 r. podziałem majątku dorobkowego skarżącego i jego żony i wynikającej z tego spłaty na rzecz żony kwoty 700.000 zł. Również tutaj na uwzględnienie zasługuje argumentacja przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji. Zasadnie organ podatkowy przy dokonaniu sprzedaży przez skarżącego gruntów objętych podziałem majątku uwzględnił, jako koszt podatkowy skarżącego, także koszt nabycia jaki poniosła w zakresie swojego udziału jego żona. W wyniku zawartych umów zniesienia współwłasności i częściowego podziału majątku małżonkowie dokonali jedynie podziału nabytego już wcześniej majątku, a nie zbycia tego majątku na rzecz drugiego małżonka. Prawidłowo zatem organ podatkowy przyjął jako koszt uzyskania przychodu koszt nabycia gruntów objętych podziałem w wysokości 100% ceny nabycia poniesionej przez małżonków. Między zbyciem (nabyciem) części udziału w prawie własności a podziałem takiego elementu majątku zachodzi tutaj istotna różnica, słusznie akcentowana w sprawie przez organy oraz przez Sąd pierwszej instancji. Zasadnie również WSA uznał - zaś w skardze kasacyjnej strona skutecznie tego nie podważyła - iż przyjęty przez organy podatkowe sposób wyliczenia dochodu, tj. z uwzględnieniem kosztu nabycia sprzedanych działek gruntu (towarów handlowych) faktycznie uwzględnia takie rozliczenie za dany rok podatkowy, jak przy uwzględnieniu różnicy remanentów. Rozliczenie z uwzględnieniem różnicy remanentów skutkuje bowiem uwzględnieniem jedynie tych kosztów, które dotyczą zrealizowanych przychodów, tj. tych kosztów zakupu towarów, które w danym okresie rozliczeniowym zostały sprzedane. Argumentacja podnoszona w tym kontekście przez skarżącego jest zdawkowa i nie podważa tych podstawowych dla rozstrzygnięcia przedmiotowego zarzutu kwestii. Odnosząc się dalej do treści zarzutów podejmowanych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, po pierwsze, iż przedstawiane przez stronę fragmenty decyzji wydanej wobec M. L. - jak zasadnie wyjaśnił WSA - mogą świadczyć, iż ponosił on także pewne koszty (związane z budową sieci wodno-kanalizacyjnej), jednak wskazane w tej decyzji faktury nie zostały przedstawione w toku postępowania podatkowego przez skarżącego; strona nie może zgłaszać takich twierdzeń na etapie postępowania przed sądem, w innym przypadku, mogłaby skutecznie blokować każde podobne postępowania, zwlekając z przedstawianiem odpowiednich dowodów - przy niewykazaniu dlaczego nie wskazano ich wcześniej. Wyjaśnić tutaj należy, że postępowanie przed sądami administracyjnym nie stanowi jakiejkolwiek formy kontynuacji postępowania administracyjnego (za wyrokiem NSA z dnia 16 kwietnia 2019, sygn. akt II FSK 1507/17). Postępowanie sądowe nie jest w szczególności postępowaniem administracyjnym w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego. Sąd administracyjny zasadniczo nie prowadzi też postępowania dowodowego. Jeżeli dowód z dokumentu, dopuszczalny - pod określonymi warunkami, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wymagałby - tak jak w sprawie niniejszej - weryfikacji i/lub skonfrontowania z innymi dowodami, na przykład ponowionymi zeznaniami strony lub świadków albo dodatkowymi informacjami, postępowanie sądowe przekroczyłoby niewątpliwie dopuszczalny, legalny zakres postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające wyłącznie z dokumentów, jeżeli - nie tylko - jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, ale także nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania sądowego. Sąd administracyjny nie może, na przykład, przeprowadzić dowodu z zeznań strony lub z zeznań świadków. W tym też kontekście nowe dowody mogą - ewentualnie - stanowić podstawę wniosku o wznowienie administracyjnego postępowania podatkowego nie zaś podstawę nowych ustaleń sądu uzasadniających spełnienie przesłanki wznowienia postępowania i zmiany decyzji podatkowej, tym bardziej, że sąd ocenia sprawę według jej stanu na dzień wydania zaskarżonej do niego decyzji. Zarazem, zaznaczyć jeszcze trzeba, iż świadek M. L. miał być przesłuchany - zgodnie z wolą strony - wyłącznie na okoliczność ustalenia charakteru przedmiotowej sprzedaży, co pozostawało kwestią przesądzoną ww. wyrokiem WSA. Skoro nie wskazywano na jego związek z ustaleniem wysokości kosztów, kwestia ta obecnie pozostawała irrelewantna dla ustaleń, które podejmował Naczelny Sąd Administracyjny. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 .p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. ----------------------- 7