II FSK 191/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 29 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Zakładu Opieki Zdrowotnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 544/12 w sprawie ze skargi [...] Zakładu Opieki Zdrowotnej w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od [...] Zakładu Opieki Zdrowotnej w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 544/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę [...] Zakładu Opieki Zdrowotnej w L. (dalej: SP ZOZ) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 18 kwietnia 2012 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że SP ZOZ w 2007 r. był podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej – u.p.d.o.p.), nie osiągał dochodów z działalności wymienionej w art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.p. oraz dokonał wydatków na cele inne niż określone w art. 17 ust. 1b, 1e. Strona w 2007 r. poniosła koszty m.in z tytułu: zajętych przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w L. środków pieniężnych dotyczących odsetek za zwłokę od składek ZUS za styczeń 2005 r. w kwocie 1.992,20 zł oraz kosztów egzekucyjnych od zaległych zobowiązań wobec ZUS w kwocie 14.399,70 zł, przelanych na rzecz ZUS odsetek za zwłokę w kwocie 1.336.466,11 zł i kosztów egzekucyjnych w wysokości 5.312,33 zł, wpłaconych w 2007 r. 5 rat na podstawie zawartej z ZUS w L. umowy nr 105/2007 o rozłożeniu należności z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za lata 2005 i 2006 na 60 rat. Raty powyższe obejmowały odsetki za zwłokę w wysokości 15.720 zł. Kwoty zapłaconych odsetek za zwłokę oraz kosztów egzekucyjnych SP ZOZ zgodnie z przepisami art. 16 ust. 1 pkt 21 oraz art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p. dochodowym nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Powstały w ten sposób dochód nie został jednak opodatkowany. Wykazany w zeznaniu CIT-8 dochód w kwocie 1.609.793,69 zł w całości wykazano jako zwolniony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Ponadto, wykazane w zeznaniu przez stronę koszty uzyskania przychodów zawyżone zostały o kwotę 22.705,28 zł stanowiącą koszty sfinansowane dotacją celową otrzymaną od Zarządu Powiatu L. na podstawie umowy Nr [...] z dnia 24 maja 2007 r. Dotacja ta jest wolna od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. a w związku z art. 16 ust. 1 pkt 58, wydatki bezpośrednio sfinansowane ww. przychodami zwolnionymi od podatku, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Organ w ramach prowadzonego postępowania zweryfikował wydatki dotyczące odsetek i kosztów egzekucyjnych, tj. wydatków (fizycznie przekazanych kwot w 2007r.) i ustalił ich wysokość na kwotę ogółem 1.373.890,34 zł uznając, iż nie zostały przeznaczone na działalność statutową. Stwierdził, iż kwota powstałego dochodu w wysokości 1.373.890 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jako merytoryczną podstawę prawną stanowiska podał art. 17 ust. 1 pkt. 4, art. 17 ust. 1a pkt 2, art. 17 ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r. określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 261.039 zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona, złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie przepisów: art. 25 ust. 4 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Jednocześnie wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie należności w kwocie 261.039 zł, względnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia 18 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej – O.p.), po rozpatrzeniu odwołania utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 25 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 77 Konstytucji RP oraz art. 4; art. 5 ust. 1; art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 7 oraz art. 28 ust. 3 w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Wskazując na powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie, że nie podlega wykonaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zajęte w sprawie. Zauważył, że podnoszona przez stronę argumentacja byłaby uzasadniona w przypadku złożenia wniosku o udzielenie ulgi w zobowiązaniu podatkowym. Wniosku takiego strona jednak nie złożyła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji zgodził się z poglądem wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, że koszty egzekucyjne, grzywny i kary pieniężne oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia, jeśli kwoty te są wynikiem niewłaściwie wykonanej usługi medycznej lub też nieterminowego regulowania zobowiązań. Stanowią one wówczas konsekwencję naruszenia przez podatnika celów statutowych a nie ich właściwego wypełniania. Nadto wydatki te nie są bezpośrednio związane z procesem leczenia pacjentów (por. wyroki WSA: z dnia 16 maja 2012 r., I SA/Bd 128/12, z dnia 30 marca 2012 r., I SA/Lu 448-449/11, z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Wr 758/11, z dnia 18 marca 2010 r., I SA/Wr 12/10, z dnia 26 sierpnia 2011 r., I SA/Łd 618-619/11 i z dnia 18 maja 2011 r., I SA/Łd 454/11, wyrok NSA z dnia 9 maja 2012 r., II FSK 2175/10). W ocenie Sądu, wykładnia językowa art. 17 ut. 1 pkt , ust. 1a i ust. 1b oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości. Zwolnione są jedynie dochody w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele statutowe podatnika, a zwolnienie nie dotyczy dochodów wydatkowanych na inne cele. Zaprezentowana w skardze wykładnia celowościowa art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. zmierza do podważenia jego ratio legis poprzez przyjęcie tezy, że każdy wydatek SP ZOZ prowadzącego działalność w zakresie ochrony zdrowia, oznacza wsparcie preferowanych zwolnieniem celów, a w konsekwencji, że u.p.d.o.p. nie obejmuje szpitali. Poza tym w procesie wykładni przepisów kształtujących obowiązek podatkowy zasadą jest stosowanie wykładni gramatycznej, a wykładnia systemowa i celowościowa w tym procesie ma charakter pomocniczy. Zdaniem Sądu, w świetle przejrzystej wykładni gramatycznej mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego dochód w części w jakiej poniesiono wydatki na zapłacenie odsetek za zwłokę od składek ZUS i kosztów egzekucyjnych, nie korzysta ze zwolnienia od podatku ponieważ nie został przeznaczony na działalność statutową skarżącego SP ZOZ. W skardze kasacyjnej zarzucono zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), naruszenie przez Sąd przepisów prawa materialnego, a mianowicie: a) art. 25 ust. 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 4, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, 2 i 7 oraz art. 28 ust. 3 w zw. z art 18 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz.U. Nr 78, poz. 684 ze zm.) poprzez nie uwzględnienie w niniejszej sprawie szczególnej sytuacji skarżącego w zakresie związanym z przyczynami powstania jego zadłużenia, na pokrycie którego skarżący przeznaczył uzyskany dochód, a w konsekwencji poprzez przyjęcie przez Sąd, iż dochód w części w jakiej Skarżący poniósł wydatki na zapłacenie odsetek za zwłokę od składek ZUS i kosztów egzekucyjnych w związku z wykonaniem ustawowego obowiązku podniesienia pracownikom wynagrodzeń (ustawa z dnia 22 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu przeciętnych wynagrodzeń u przedsiębiorców oraz zmianie i niektórych ustaw i ustawy o ZOZ - Dz. U. 2001, Nr 5, poz. 45), jako nieprzeznaczony na cele statutowe nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. b) art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p w zw. z art. 1 ust. 1 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1992 r. o zakładach opieki zdrowotnej (D.U. 1991 r., Nr 91, poz. 408, ze zm.), poprzez uznanie, iż wydatki takie jak odsetki za zwłokę od składek ZUS i koszty egzekucyjne związane z wykonaniem ustawowego obowiązku (ustawa z dnia 22 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy o negocjacyjnym systemie kształtowania przyrostu przeciętnych wynagrodzeń u przedsiębiorców oraz zmianie i niektórych ustaw i ustawy o ZOZ oraz późniejsza ustawa z dnia 15 kwietnia 2005 r. o pomocy publicznej i restrukturyzacji publicznych zakładów opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 78, poz. 684, ze zm.) nie zaliczają się do kategorii wydatków poniesionych na działalność w zakresie ochrony zdrowia, a zatem nie korzystają ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; c) art. 2 Konstytucji RP, poprzez obciążenie skarżącego negatywnymi konsekwencjami błędów legislacyjnych ustawodawcy, a co za tym idzie naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa, a tym samym zaufania do prawa przez nie stanowionego i zasady bezpieczeństwa prawnego obywateli, która to zasada (zaufania obywatela do państwa) jest jedną z konstytuujących demokratyczne państwo prawne w Polsce, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi oraz nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 20 kwietnia 2012 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 20 grudnia 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2009 w wysokości 5.193,00 zł, mimo naruszenia w toku postępowania przed organem I i II instancji przepisów art. 121 oraz art. 122 O.p. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Na początek przypomnieć należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zostało w tym przedmiocie zakwestionowane zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wynika, iż przedmiotem sporu w sprawie było opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych kwot: przeznaczonych w roku podatkowym na odsetki za zwłokę od zaległych składek na ZUS oraz na koszty wyegzekwowania tych składek. Strona skarżąca nie zaliczyła tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu; uważa natomiast, że ich wartość nie podlega opodatkowaniu - jako dochody zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Dodać również należy, że przedmiotem sporu prawnego w sprawie nie była treść i legalność decyzji o restrukturyzacji, których strona była adresatem w innym postępowaniu, jak również problematyka ulg w wykonaniu zobowiązań podatkowych, na przykład w postaci umorzenia zaległości podatkowych. Na decyzje, które były bądź mogły zostać wydane w tych zakresach, nie zostały wniesione w sprawie niniejszej skargi do sadu administracyjnego pierwszej instancji, a więc ewentualne oceny prawne w tych sprawach przekraczałyby – z ewidentnym naruszeniem art. 134 § 1 p.p.s.a. – zakres rozpoznania sprawy administracyjnej wynikający z wniesienia skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007. Jeżeli strona uważa, że zaległość podatkowa za wymieniony okres podatkowy – w uwzględnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – powinna zostać umorzona, może w tej sprawie wystąpić - w odrębnym postępowaniu - z adekwatnym wnioskiem do właściwego organu podatkowego. W istocie więc przedmiotem sporu prawnego w sprawie była wykładnia i ocena możliwości zastosowania regulacji podatkowego prawa materialnego w postaci art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, co następuje: wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Celem statutowym (działalności) jakiegokolwiek podatnika nie jest niewątpliwe nieterminowe płacenie składek na ubezpieczenie społeczne jak również uiszczanie kosztów postępowania egzekucyjnego dotyczącego tychże składek. Wydatki te nie należą więc do kategorii dochodów przeznaczonych na cele statutowe podatnika, w tym i na cel statutowy w postaci ochrony zdrowia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie są to nawet wynagrodzenia pracowników realizujących wymieniony cel statutowy czy też składki na ubezpieczenie dotyczące tych pracowników, ale tylko i wyłącznie finansowe konsekwencje zaniechania bądź nieterminowego płacenia tych składek. Analogiczne stanowisko przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 9 maja 2012 r., II FSK 2175/10 i z dnia 28 lutego 2014 r., II FSK 873/12. Przyczyny, z powodu których podatnik nie uiszczał składek na ZUS, bądź płacił je po wymaganym prawem terminie, nie mają dla wykładni i stosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. znaczenia prawnego; ewentualne ulgi w wykonaniu zobowiązania podatkowego z tego tytułu nie należą natomiast, jak to już podniesiono, do zakresu rozpoznanej sprawy o określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok podatkowy 2007. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.