II FSK 1907/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "G." sp. z o.o. z siedzibą w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 538/16 w sprawie ze skargi "G." sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "G." sp. z o.o. z siedzibą w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 7 marca 2017 r., III SA/Wa 538/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2015 r. w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego 2. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: “p.p.s.a.") następujących przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. i 135 p.p.s.a poprzez błędną wykładnię art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") i bezpodstawne uznanie - w bezspornych okolicznościach faktycznych dotyczących skarżącej - że zasadne było wydanie "decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego", choć prawo polskie, orzecznictwo oraz doktryna nie potwierdzają dopuszczenia przez ustawodawcę takiej instytucji. Dokonując wykładni art. 33 o.p. Sąd nie uwzględnił brzmienia art. 4 i art. 5 o.p. uznając ich treść normatywną za zbędną, choć oba terminy te są w świetle definicji ustawowej językowo jednoznaczne, a sformułowanych w nich znaczeń nie wolno pomijać ani przełamywać, w sytuacji gdy skarżąca podnosiła, także na rozprawie, że i obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe nie powstały. W tym zakresie WSA w Warszawie jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - zdaniem skarżącej nie zastosowały się do oceny prawnej wyrażonej we wcześniejszym wyroku WSA w Warszawie z 20 maja 2015 r., III SA/Wa 2665/1, co stanowi o naruszeniu art. 153 w zw. z art. 170 p.p.s.a. tj. nie kierowały się treścią uzasadnienia, co w kontekście tej sprawy należało uznać za dopuszczalne i konieczne. WSA w Warszawie dokonując kontroli legalności działań organów podatkowych pominął treść normatywną art. 33 § 4 pkt 1 w zw. z art. 33 § 3 o.p. w wyniku czego uznał za dopuszczalne zabezpieczenie "odsetek za zwłokę" w kwocie 154.251,00 zł naliczonych dla "przyszłego zobowiązania podatkowego" posługując się terminem przyjętym przez WSA w Warszawie, tj. odsetek naliczonych ze skutkiem ex tunc, jednakowoż przed wydaniem decyzji ustalającej, w sprawie w której w decyzji o zabezpieczeniu wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. obowiązek podatkowy wywodzono z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 101, poz. 649, dalej: “u.p.c.c."). W oparciu o powołany przepis, możliwe jest wydanie jedynie decyzji ustalającej (konstytutywnej), co doprowadziło do błędnego zastosowania przez organy podatkowe art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zamiast obowiązującej normy art. 21 § 1 pkt 2 o.p., czego zdaniem spółki, Sąd nie dostrzegł i w bezspornym stanie faktycznym i prawnym nie rozróżnił prawidłowo sposobów powstawania zobowiązań podatkowych zakładając, że zobowiązanie takie w ogóle by powstało, i w konsekwencji nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie, niezasadnie oddalił skargę w sprawie w której nie zachodziły przesłanki warunkujące dopuszczalność zastosowania zabezpieczenia, tak co do należności głównej jak i odsetek za zwłokę a tym samym ipso facto nie dokonał kontroli legalności działań organów podatkowych. Zdaniem skarżącej WSA w Warszawie jedynie deklaratywnie podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołując m.in. uchwałę z 24 października 2011 r., I FPS 1/11 i wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., II FSK 2148/10, oraz pominął najnowsze orzecznictwo NSA w tym w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 marca 2017 r., II FSK 35/16. W opinii skarżącej zaskarżone kasacyjnie orzeczenie ostać się nie może, bowiem rozstrzygnięcia i działania organów podatkowych, podejmowane wobec skarżącej pozbawione zostały merytorycznej kontroli pod kątem ich zgodności z prawem. Zdaniem Skarżącej powyższe potwierdza niewłaściwą realizację funkcji nadzoru judykacyjnego nad działaniami "organów podatkowych, sprawowaną przez WSA w Warszawie w sprawie, czego dowodzi nie uwzględniony,przez Sąd dorobek NSA, którego orzecznictwo nie mając przymiotu "wiążącego precedensu" jednak jasno wskazuje na zasady prawidłowej wykładni, do których to zasad Sąd się nie odwołał, a w konsekwencji wskazanych uchybień doszło do wadliwego skontrolowania przez Sąd prawidłowości wydanej decyzji zabezpieczającej pod kątem zasadności istnienia przesłanek zabezpieczenia, w sprawie w której zobowiązanie podatkowe co nieustannie podnosiła skarżąca z mocy prawa nie powstało, a rzetelna analiza całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego wyraźnie wykazuje, że nie istniały przesłanki do zabezpieczenia. "Warunkiem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest nie tylko istnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ale przede wszystkim istnienie zobowiązania podatkowego [... ] co oznacza, że organy podatkowe nie mogą dokonać zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę od tego zobowiązania [...] jeśli zobowiązanie podatkowe nie istnieje". Nie może ulegać wątpliwości, że dokonanie zabezpieczenia nieistniejącego zobowiązania podatkowego, zabezpieczenie odsetek za zwłokę od nieistniejącego zobowiązania podatkowego, odsetek naliczonych przed wydaniem decyzji ustalającej, oraz nałożenie na podatnika ciężarów i kosztów związanych z zabezpieczeniem jest rażącym naruszeniem prawa. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia reformatyjnego, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty naruszenia prawa procesowego, zasadniczo w kontekście realizacji przez organ wyrażonych w warunkach art.153 p.p.s.a. wskazań Sądu co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej, jak i kontrola realizowana w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji jest implikacją znamiennej sytuacji procesowej. Rozstrzygnięcie organu administracji było już bowiem poddane kontroli sądowej, wyrażonej w prawomocnym wyroku Sądu pierwszej instancji. W aspekcie procesowym taki stan rodzi skutki określone m.in. w art. 170 i art. 153 p.p.s.a., tj. związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu. Związanie tą oceną oraz wskazaniami, o których mowa w powołanych regulacjach oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie, tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, nie mogą więc w przyszłości formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądami wcześniej wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się nim w pełnym zakresie. Ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd pierwszej instancji, co nastąpiło zaskarżonym wyrokiem, ograniczało się więc do kontroli, czy organ administracji prawidłowo uwzględnił wytyczne zawarte w poprzednim wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co, do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji, ponownie nie mogą być oceniane. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że mimo istnienia przesłanek do umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był – i z obowiązku tego, stosując się do wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartych w wyroku z 20 maja 2005 r., III SA/Wa 2665/14) się wywiązał – do zbadania czy Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając decyzję o zabezpieczeniu na majątku skarżącej nie naruszył art. 33 § 2 o.p., tj. czy spełnione zostały przesłanki zawarte w tym przepisie do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd pierwszej instancji na podstawie wskazanych poniżej okoliczności uznał wydanie przez organy podatkowe decyzji o zabezpieczeniu przyszłego zobowiązania podatkowego. Skarżąca bowiem: 1. posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od czerwca do grudnia 2013 r. w łącznej kwocie 9.512,20.00 zł oraz w podatku od nieruchomości w łącznej wysokości 202.498,74 zł okres od lutego do grudnia 2012 r. i od lipca do października 2013 r. (objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Wójta Gminy L. i wobec których prowadzona jest egzekucja administracyjna), 2. wykazywała spadek dochodów z działalności gospodarczej: - z zysku brutto w kwocie 23.320,69 zł w 2010 r. i dochodu w wysokości 178.515,91 zł za 2011 r. do straty z prowadzonej działalności gospodarczej w 2012 r. w wysokości 329.758,99 zł, 3. nie dokonywała wpłat zaliczek na podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. i 2014 r. 4. nie wykazywała zobowiązań podatkowych do wpłaty w deklaracjach VAT-7K za lata 2012-2013, ponadto w skorygowanej deklaracji za III kwartał 2012r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 880.000,00 zł, 5. dokonała czynności polegającej na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję - sprzedaż w dniu 24.06.2013 r. nieruchomości położonej w M. W tych okolicznościach niewątpliwie zostały spełnione przesłanki zabezpieczenia, wynikające z art. 33 o.p. Słusznie tym samym WSA w Warszawie uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji do tych okoliczności się odniósł, wskazując na istnienie uzasadnionej obawy, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej ocenił także, że analiza sytuacji finansowo – majątkowej spółki wskazuje, iż może mieć ona problemy z realizacją ewentualnych zobowiązań podatkowych. Osiągane przez spółkę dochody były znacznie niższe od przewidywanej kwoty zabezpieczonego zobowiązania. Jednocześnie skarżąca wyzbywała się majątku tzn. sprzedała 24 czerwca nieruchomość położoną w M. Na zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane wskazywało również unikanie przez skarżącą wykonania obowiązku podatkowego poprzez trwałe nieuiszczanie wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym z tytułu podatku od nieruchomości i podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.