II FSK 1905/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 664/14 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., I SA/Bk 664/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. T. (zwanego dalej skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 listopada 2014 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że organ odwoławczy wskazał, iż w postępowaniu kontrolnym ustalone zostało, iż spółka jawna przelewała środki pieniężne na rachunki bankowe skarżącego na podstawie umowy depozytu zawartej w dniu 3 lutego 2003 r. W umowie tej strony ustaliły, że depozyty będą przekazywane na wskazane przez skarżącego konta bankowe lub w formie gotówki w kwotach wzajemnie ustalonych i w terminach uzależnionych od potrzeb złożenia depozytu. Umowa została zawarta na czas określony do dnia 3 lutego 2011 r. W sporządzonym do umowy aneksie z dnia 1 kwietnia 2003 r. strony ustaliły treść przelewu jako "przelew środków, przelew, depozyt lub 1/B07/2007". Ustalono również, że spółka po zakończeniu umowy, tj. w dniu 10 lutego 2011 r. wypłaci na rzecz skarżącego wynagrodzenie w wysokości 1% w skali rocznej. Wynagrodzenie to nie zostało jednak przez spółkę wypłacone. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z materiału dowodowego wynika, że otrzymywane na prywatne rachunki bankowe środki pieniężne skarżący przeznaczał na cele prywatne, tj. zakup papierów wartościowych w biurach maklerskich banków, w których posiadał rachunki. Z przelewów bankowych dokumentujących wypłatę środków z rachunku spółki na prywatne rachunki bankowe skarżącego wynika, że przekazano je tytułem "przelew rachunek – depozyt". Powyższe potwierdza przekazywanie i otrzymanie środków finansowych. Również w składanych wyjaśnieniach podatnik nie zaprzeczał, że dysponował środkami pieniężnymi spółki. Organ wskazał, że z dokumentów źródłowych nie wynika, by otrzymane od spółki środki finansowe przeznaczone zostały na udział w licytacjach bądź też na nabycie na jej rzecz praw i składników majątkowych. Twierdzenia te nie zostały poparte dokumentami. Ponadto ewentualny udział w licytacjach to kwestia bez znaczenia, gdy z akt sprawy wynika, że otrzymane od spółki środki pieniężne przeznaczone zostały na zakup papierów wartościowych do majątku osobistego podatnika. Organ odwoławczy uznał, że nieodpłatne korzystanie z gotówki otrzymanej w 2008 r. od spółki kwalifikuje się jako przypadek otrzymania przez skarżącego nieodpłatnego świadczenia, tj. przysporzenia majątku, mającego konkretny wymiar finansowy. Zatem zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 - dalej: u.p.d.o.f.) - wartość otrzymanych świadczeń organ I instancji prawidłowo uznał za przychód podatnika. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się w tym, że podatnik przez określony czas korzystał z kapitału spółki, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów w przeciwieństwie do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek od podmiotów zawodowo udzielających takich świadczeń. 3. Powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie m.in. art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia, gdyż spółka nie wyraziła nigdy woli przekazania mu nieodpłatnego świadczenia. Spółka przekazywała podatnikowi pieniądze na udział w licytacjach i nabywanie składników majątku na jej rzecz. Dodał również, że w sprawie ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. bowiem nieodpłatne świadczenie otrzymane były od najbliższej rodziny. W odpowiedzi na skargę organ, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. Podniósł, że z rachunków wynika w sposób jednoznaczny, iż skarżący nie przelewał zgromadzonych środków na tych rachunkach. Otrzymane środki pieniężne przeznaczył bowiem za pośrednictwem biur maklerskich na zakup papierów wartościowych. Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, iż w 2008 r. skarżący nieodpłatnie korzystał ze środków pieniężnych uzyskanych od spółki, przeznaczając je – za pośrednictwem domu maklerskiego - na zakup papierów wartościowych. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270- dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. - dalej: ord. pod.) i art. 187 § 1 ord. pod. przez ocenę, iż nie doszło do naruszenia ww. przepisów ord. pod. przez organ orzekający w sprawie i w konsekwencji przez niezastosowanie ww. przepisu p.p.s.a. w sytuacji błędnego ustalenia przez organ stanu faktycznego, niezgodnego ze stanem rzeczywistym oraz niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego i zupełnego braku rozpatrzenia tego materiału przez organ administracji, w szczególności poprzez przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, gdy w rzeczywistości podatnik nie otrzymał żadnych świadczeń pod tytułem darmym, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji nierozpatrzenia całego materiału dowodowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 ord. pod. - poprzez nieuchylenie przez WSA w Białymstoku zaskarżonej decyzji pomimo prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o błędną hipotezę, że podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach i przypuszczeniach - a nie ustaleniach faktycznych - rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości odnośnie nieodpłatnych świadczeń na niekorzyść podatnika; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez WSA, iż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwego zastosowana art. 11 ust. 1 i ust 2a pkt 4 oraz błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 125 u.p.d.o.f.; 4) art 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez sporządzenie lakonicznego, ogólnego uzasadnienia wyroku, brak stosownych ocen prawnych, nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze podatnika oraz zaniechanie wskazania przyczyn, dla których zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, w szczególności poprzez bezkrytyczne powtarzanie przez WSA w Białymstoku tez o zaistnieniu w sprawie nieodpłatnego świadczenia, pominięciu argumentów podnoszonych przez podatnika w skardze, w szczególności dotyczących braku przesłanek nieodpłatnego świadczenia; 5) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie przez WSA w Białymstoku skargi w przypadku błędnej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy oraz bezzasadnego i bezpodstawnego przyjęcia przez WSA w Białymstoku, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą, iż podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie. Prawidłowa ocena dowodów zgromadzonych w sprawie skutkowałaby uwzględnieniem skargi przez WSA i uchyleniem zaskarżonej decyzji; 6) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.- dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1, art. 122 ord. pod. - poprzez wadliwie wykonaną przez WSA w Białymstoku funkcję kontrolną oraz w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że decyzja organu jest zgodna z prawem, a Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku nie naruszył przepisów ord. pod.; 7) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że zostały spełnione przesłanki nieodpłatnego świadczenia, gdy skarżący nie uzyskał korzyści kosztem spółki oraz nie wystąpił element aktywnego działania po stronie spółki w celu nieodpłatnego świadczenia; 8) art. 11 ust ust 2a pkt 4 u.p.d.o.f. - poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że prawidłowo została zastosowana do obliczenia wysokości nieodpłatnego świadczenia stawka procentowa w wartości przyjętych do oprocentowania kredytów na zakup papierów wartościowych w sytuacji, gdy nie było woli spółki do udzielenia nieodpłatnego świadczenia w celu zakupu przez podatnika papierów wartościowych; 9) art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. - poprzez bezzasadne przyjęcie przez WSA w Białymstoku, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. - bowiem kwota, którą skarżący otrzymał nie pochodziła od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA w Białymstoku do ponownego rozpatrzenia; - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, należy wyjaśnić, że sprawa dotyczy ustalenia, czy w sprawie miał zastosowanie art. 11 ust 1 u.p.d.o.f., tj. czy wystąpił przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz czy prawidłowo wyliczono wartość tych świadczeń. W toku postępowania podatkowego organy ustaliły – a sąd I instancji te ustalenia uznał za prawidłowe - że z analizy wyciągów rachunków bankowych wynika, iż skarżący otrzymał od spółki jawnej środki pieniężne i przeznaczał je na zakup papierów wartościowych w biurach maklerskich. Natomiast wedle skargi kasacyjnej – sąd I instancji nie dostrzegł wad w prowadzeniu przez organy podatkowe postępowania w postaci błędnego ustalenia stanu faktycznego, niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego i prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W argumentacji skargi kasacyjnej podano, że środki przekazywane przez spółkę jawną były przeznaczone w celu uczestnictwa przez skarżącego w imieniu i na rzecz spółki w licytacjach. Zdaniem skargi kasacyjnej podatnik przedstawił dowody o wykorzystaniu środków na udział w licytacjach, zaś organ odmówił przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a także nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia lub wykluczenia ustalenia udziału podatnika w licytacjach, pomimo przedłożenia konkretnych danych dotyczących licytacji. Z tym zarzutem nie można się zgodzić. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wymieniono jakie dowody zostały pominięte lub niewłaściwe ocenione. Zarówno sposób zgromadzenia dowodów jak i ich ocena są kompletne i prawidłowe. Podatnik wezwany do złożenia wyjaśnień dwukrotnie - nie udzielił informacji i żadnych dokumentów nie przedstawił. Nie zgłosił się także na przesłuchanie w charakterze strony wyznaczone na dzień 24 sierpnia 2012 r. Złożył wyjaśnienia dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli i powołał się na potrzebę posiadania tych środków na koncie z uwagi na uczestnictwo w licytacjach. W piśmie z dnia 20 maja 2013 r. wymienił, w których licytacjach uczestniczył, a w dniu 10 września 2013 r. przedłożył szereg ofert licytacyjnych. Podkreślić należy, że ten materiał został oceniony- wskazano w decyzjach organów, iż sam fakt przedłożenia ofert licytacyjnych nie dowodzi udziału w licytacjach w imieniu spółki. Z dowodów tych nie wynika, by skarżący dokonywał wpłat środków tytułem kaucji lub wadium. Nie przedłożono żadnego dokumentu potwierdzającego: zakup towarów, złożone zamówienia, zawarte umowy lub inne operacje finansowe na rzecz spółki. Z zapisów na rachunkach jednoznacznie natomiast wynika, że wpływające od spółki środki pieniężne zostały przeznaczone na cele osobiste- zakup papierów wartościowych. Decydujące są fakty. W istocie środki pieniężne zostały przeznaczone nie na nabycie składników majątkowych na rzecz spółki, lecz na cele osobiste. Bez znaczenia są zatem powoływane przez skarżącego okoliczności związane z uczestnictwem skarżącego w licytacji. Nie można zgadzać się z zarzutami skargi kasacyjnej, że zaniedbano kwestie dowodowe i organy mogły podjąć kolejne czynności procesowe. Sam podatnik nie składał żadnych wniosków dowodowych i w toku całego postępowania swoje stanowisko opierał właśnie na przedłożonych dokumentach. Przedłożone oferty licytacyjne nie zmieniają obrazu dokonywanych operacji na rachunkach bankowych należących do skarżącego. 7. W zakresie zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych - skarżący oparł się na wskazaniu "jednokierunkowo fiskalnego" działania organów i interpretacji wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zarzut ten jest gołosłowny, gdyż nie odnosi się do akt sprawy i nie został poparty żadnym konkretnym przykładem niewłaściwe ocenionego dowodu. Reguła interpretacji na korzyść podatnika dotyczy wątpliwości w zakresie interpretacji konkretnego przepisu prawa lub też konkretnych ustaleń faktycznych. W samej skardze kasacyjnej trudno znaleźć fragment wskazujący, w którym miejscu te wątpliwości wystąpiły i gdzie organy popełniły błąd poprzez interpretacje na niekorzyść. Skarżący podał, że interpretacją jest naliczenie średniego oprocentowania kredytów, lecz nie podał na czym polegał błąd organów- czy naruszono w ten sposób prawo materialne (wątpliwości interpretacyjne), czy też doszło do niewłaściwego zebrania dowodów na temat oprocentowania. 8. Nie można też podzielić stanowiska odnośnie naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Wyrok zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie. Ponadto należy zauważyć, że w zarzutach skargi skierowanej do sądu I instancji zawarto wskazanie na naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego - art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. oraz na naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 122 ord. pod., art. 187 § 1 ord. pod. i art. 121 § 1 i § 2 ord. pod. Sąd I instancji odniósł się do przedmiotu sprawy i do każdego poniesionego zarzutu. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji jest kompletne i zrozumiałem o czyni świadczy m.in. treść skargi kasacyjnej, w której podjęto polemikę co do meritum ze stanowiskiem sądu. 9. Co do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to należy uznać go za niezasadny. W skardze kasacyjnej podnosi się, że z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia mamy do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma to świadczenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii akta sprawy nie budzą wątpliwości, a argument, że w przedmiotowym przypadku nie ma elementu aktywnego działania po stronie spółki (bo środki były przekazywane przez spółkę na potrzeby licytacji) nie zasługuje na uwzględnienie. Teza ta nie została potwierdzona w materiale dowodowym sprawy, co zostało wyjaśnione powyżej. Zatem skoro przekazywane przez spółkę środki skarżący przeznaczał na własne cele to w omawianej sprawie prawidłowo zastosowano art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo zastosowano także art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wartość świadczenia ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem - w szczególności - ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Trafnie i prawidłowo dokonano wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o średnie stopy oprocentowania kredytów udzielanych na zakup papierów wartościowych w 2008 r. Skorzystano przy tym z informacji z banków, z których korzystał skarżący. Zatem wartość przyjętych odsetek jako średnia stopa oprocentowania kredytów udzielanych na zakup papierów wartościowych stanowi w realiach niniejszej sprawy wartość rynkową tego nieodpłatnego świadczenia. Nie można również uznać za zasadny kolejnego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię. Spółka osobowa prawa handlowego stanowi zgodnie z art. 8 k.s.h. odrębny od wspólników podmiot. Ma zdolność prawną, uczestniczy w pełnym zakresie w obrocie gospodarczym i może być podmiotem stosunków prawnych. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że w sytuacji, gdy wspólnikami są matka i brat podatnika, to środki zostały przekazane od brata i matki. Gdyby tak było, to na wykazach z rachunków bankowych widniałyby inne zapisy. W tej sprawie osoby fizyczne (brat i matka) z jakiegoś powodu rozpoczęły działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, prowadzą odrębną księgowość, rozliczają podatki i podpisują kontrakty jako spółka, dlatego i środki finansowe pochodzą od tego podmiotu gospodarczego. Do tego przypadku nie ma zastosowanie zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. 10. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę pranego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).