II FSK 1904/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 663/14 w sprawie ze skargi A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 3 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 14.08.2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w kwocie 6.391 zł, po ustaleniu, że w wykonaniu umowy depozytu z dnia 3.02.2003 r. spółka jawna przelewała środki pieniężne na rachunki bankowe skarżącego. Umowa ta przewidywała, że depozyty będą przekazywane na wskazane przez skarżącego konta bankowe lub w formie gotówki w kwotach wzajemnie ustalonych i w terminach uzależnionych od potrzeb złożenia depozytu; została zawarta na czas określony - do dnia 3.02.2011 r. W sporządzonym dnia 1.04. 2003 r. aneksie do umowy ustalono treść przelewu jako "przelew środków, przelew, depozyt lub [...]". Ustalono również, że spółka po zakończeniu umowy, to jest w dniu 10.02.2011 r. wypłaci na rzecz skarżącego wynagrodzenie w wysokości 1% wartości depozytu w skali rocznej; wynagrodzenie to nie zostało jednak przez spółkę wypłacone. W odwołaniu skarżący zarzucił. że nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia, a przeciwne ustalenia są błędne, gdyż środki pieniężne otrzymane jako depozyt przeznaczał na udział w licytacjach i na nabywanie praw i składników majątkowych na rzecz spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku decyzją z dnia 3.11.2014 r. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy, podzielając ustalenie, że skarżący otrzymywał na prywatne rachunki bankowe środki pieniężne od spółki i przeznaczał je na cele prywatne, to jest na zakup do majątku osobistego papierów wartościowych w biurach maklerskich banków, w których posiadał rachunki. Z zebranych w sprawie dokumentów źródłowych nie wynika także, by otrzymane od spółki środki finansowe przeznaczone zostały na udział w licytacjach bądź też na nabycie na jej rzecz praw i składników majątkowych. Nieodpłatne korzystanie z gotówki otrzymanej od spółki kwalifikuje się jako przypadek otrzymania przez skarżącego nieodpłatnego świadczenia, to jest uzyskania przysporzenia majątku, mającego konkretny wymiar finansowy. Zgodnie zatem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) wartość otrzymanych przez skarżącego świadczeń należało uznać za jego przychód. Nieodpłatność powyższego świadczenia wyraża się w tym, że skarżący przez określony czas korzystał z kapitału spółki, nie ponosząc z tego tytułu jakichkolwiek ciężarów, w przeciwieństwie do tych podmiotów, które korzystają z pożyczek od podmiotów zawodowo udzielających takich świadczeń. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skarżący zarzucił naruszenie art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., podnosząc, że nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia, gdyż spółka nie wyraziła nigdy woli przekazania mu środków pieniężnych nieodpłatnie, a jedynie przekazywała mu pieniądze na udział w licytacjach i nabywanie składników majątku na jej rzecz. Ponadto w sprawie ma zastosowanie zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. bowiem nieodpłatne świadczenie otrzymane były od najbliższej rodziny. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 121 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 746 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, że z historii rachunków bankowych wynika w sposób jednoznaczny, iż skarżący nie przechowywał zgromadzonych na nich środków pieniężnych, ale spożytkował je na zakup papierów wartościowych, co oznacza, że nieodpłatnie z nich korzystał. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez ocenę, iż nie doszło do naruszenia tych przepisów O.p. przez organ orzekający w sprawie i w konsekwencji przez niezastosowanie wymienionego przepisu P.p.s.a., w sytuacji ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym oraz niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego i zupełnego braku rozpatrzenia tego materiału, w szczególności przez przyjęcie, iż skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie, gdy w rzeczywistości nie otrzymał on żadnych świadczeń pod tytułem darmym, przez niezebranie całego materiału dowodowego w sprawie i w konsekwencji nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. - przez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej decyzji pomimo prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez prowadzenie postępowania podatkowego w oparciu o błędną hipotezę, że skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie, oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniach i przypuszczeniach, a nie ustaleniach faktycznych - rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości odnośnie nieodpłatnych świadczeń na niekorzyść podatnika; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. - przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji na tej podstawie oraz błędne przyjęcie przez Sąd, iż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwego zastosowana art. 11 ust. 1 i ust 2a pkt 4 oraz błędnej wykładni art. 21 ust 1 pkt 125 u.p.d.o.f.; - art 141 § 4 P.p.s.a. - przez sporządzenie lakonicznego, ogólnego uzasadnienia wyroku, brak stosownych ocen prawnych, nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zgłoszonych w skardze oraz zaniechanie wskazania przyczyn, dla których zarzuty zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, w szczególności przez bezkrytyczne powtarzanie tez o zaistnieniu w sprawie nieodpłatnego świadczenia, pominięciu argumentów podnoszonych mw skardze, w szczególności dotyczących braku przesłanek nieodpłatnego świadczenia; - art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. - przez oddalenie skargi w przypadku błędnej oceny dowodów zgromadzonych w aktach sprawy oraz bezzasadnego i bezpodstawnego przyjęcia, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą, iż skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie, podczas gdy prawidłowa ocena dowodów, zgromadzonych w sprawie, skutkowałaby uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonej decyzji; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.), art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. - przez wadliwie wykonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku funkcję kontrolną oraz w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że decyzja organu jest zgodna z prawem, a Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku nie naruszył przepisów ord. pod.; - art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez bezzasadne przyjęcie, że zostały spełnione przesłanki nieodpłatnego świadczenia, gdy skarżący nie uzyskał korzyści kosztem spółki oraz nie wystąpił element aktywnego działania po stronie spółki w celu nieodpłatnego świadczenia; - art. 11 ust ust 2a pkt 4 u.p.d.o.f. - przez bezzasadne przyjęcie, że prawidłowo została zastosowana do obliczenia wysokości nieodpłatnego świadczenia stawka procentowa w wartości przyjętych do oprocentowania kredytów na zakup papierów wartościowych, w sytuacji, gdy nie było woli spółki do udzielenia nieodpłatnego świadczenia w celu zakupu przez skarżącego papierów wartościowych; - art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. - przez bezzasadne przyjęcie, że w sprawie nie zaistniała przesłanka do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., bowiem kwota, którą skarżący otrzymał, nie pochodziła od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisówo podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wyjaśnić, że sprawa dotyczy ustalenia, czy w sprawie miał zastosowanie art. 11 ust 1 u.p.d.o.f., to jest, czy wystąpił przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz czy prawidłowo wyliczono wartość tych świadczeń. W toku postępowania podatkowego organy ustaliły – a sąd I instancji te ustalenia uznał za prawidłowe - że z analizy wyciągów rachunków bankowych wynika, iż skarżący otrzymał od spółki jawnej środki pieniężne i przeznaczał je na zakup papierów wartościowych w biurach maklerskich. Natomiast wedle skargi kasacyjnej – sąd I instancji nie dostrzegł wad w prowadzeniu przez organy podatkowe postępowania w postaci błędnego ustalenia stanu faktycznego, niepełnego zgromadzenia materiału dowodowego i prowadzenia postępowania z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W argumentacji skargi kasacyjnej podano, że środki przekazywane przez spółkę jawną były przeznaczone w celu uczestnictwa przez skarżącego w imieniu i na rzecz spółki w licytacjach. Zdaniem skargi kasacyjnej skarżący przedstawił dowody o wykorzystaniu środków na udział w licytacjach, zaś organ odmówił przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy, a także nie podjął żadnych kroków w celu ustalenia lub wykluczenia ustalenia udziału podatnika w licytacjach, pomimo przedłożenia konkretnych danych dotyczących licytacji. Z tym zarzutem nie można się zgodzić. Należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wymieniono, jakie dowody zostały pominięte lub niewłaściwe ocenione. Zarówno sposób zgromadzenia dowodów, jak i ich ocena, są kompletne i prawidłowe. Skarżący, wezwany do złożenia wyjaśnień dwukrotnie - nie udzielił informacji i żadnych dokumentów nie przedstawił. Nie zgłosił się także na przesłuchanie w charakterze strony wyznaczone na dzień 24.08.2012 r. Złożył wyjaśnienia dopiero po otrzymaniu protokołu kontroli i powołał się na potrzebę posiadania tych środków na koncie z uwagi na uczestnictwo w licytacjach. W piśmie z dnia 20.05.2013 r. wymienił, w których licytacjach uczestniczył, a w dniu 10.09.2013 r. przedłożył szereg ofert licytacyjnych. Podkreślić należy, że ten materiał został oceniony - w decyzjach organów podatkowych wskazano, iż sam fakt przedłożenia ofert licytacyjnych nie dowodzi udziału w licytacjach w imieniu spółki. Z dowodów tych nie wynika, by skarżący dokonywał wpłat środków tytułem kaucji lub wadium. Nie przedłożono żadnego dokumentu potwierdzającego: zakup towarów, złożone zamówienia, zawarte umowy lub inne operacje finansowe na rzecz spółki. Z zapisów na rachunkach jednoznacznie natomiast wynika, że wpływające od spółki środki pieniężne zostały przeznaczone na cele osobiste - zakup papierów wartościowych. Decydujące są fakty. W istocie środki pieniężne zostały przeznaczone nie na nabycie składników majątkowych na rzecz spółki, lecz na cele osobiste. Bez znaczenia są zatem powoływane przez skarżącego okoliczności związane z uczestnictwem w licytacji. Nie można zgadzać się z zarzutami skargi kasacyjnej, że zaniedbano kwestie dowodowe i organy podatkowe mogły podjąć kolejne czynności procesowe. Sam skarżący nie składał żadnych wniosków dowodowych i w toku całego postępowania swoje stanowisko opierał właśnie na przedłożonych dokumentach. Przedłożone oferty licytacyjne nie zmieniają obrazu dokonywanych operacji na rachunkach bankowych należących do skarżącego. W zakresie zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych - skarżący oparł się na wskazaniu "jednokierunkowo fiskalnego" działania tych organów i interpretacji wątpliwości na jego niekorzyść. Zarzut ten jest gołosłowny, gdyż nie odnosi się do akt sprawy i nie został poparty żadnym konkretnym przykładem niewłaściwe ocenionego dowodu. Reguła interpretacji na korzyść podatnika dotyczy wątpliwości w zakresie interpretacji konkretnego przepisu prawa lub też konkretnych ustaleń faktycznych. W samej skardze kasacyjnej trudno znaleźć fragment wskazujący, w którym miejscu te wątpliwości wystąpiły i gdzie organy podatkowe popełniły błąd poprzez interpretację na niekorzyść. Skarżący podał, że interpretacją jest naliczenie średniego oprocentowania kredytów, lecz nie podał, na czym polegał błąd - czy naruszono w ten sposób prawo materialne (wątpliwości interpretacyjne), czy też doszło do niewłaściwego zebrania dowodów na temat oprocentowania. Nie można też podzielić stanowiska odnośnie naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Wyrok zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie. Ponadto należy zauważyć, że w zarzutach skargi skierowanej do sądu I instancji zawarto wskazanie na naruszenia przepisów materialnego prawa podatkowego - art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f., a także na naruszenia przepisów postępowania podatkowego - art. 122, art. 187 § 1 i art. 121 § 1 i § 2 O.p. Sąd I instancji odniósł się do przedmiotu sprawy i do każdego poniesionego zarzutu. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji jest kompletne i zrozumiałe, o czyni świadczy m.in. treść skargi kasacyjnej, w której podjęto polemikę co do meritum ze stanowiskiem sądu. Co do zarzutu naruszenia prawa materialnego, to należy uznać go za niezasadny. W skardze kasacyjnej podnosi się, że z przychodem z tytułu nieodpłatnego świadczenia mamy do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik faktycznie otrzyma to świadczenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii akta sprawy nie budzą wątpliwości, a argument, że w przedmiotowym przypadku nie ma elementu aktywnego działania po stronie spółki (bo środki były przekazywane przez spółkę na potrzeby licytacji) nie zasługuje na uwzględnienie. Teza ta nie została potwierdzona w materiale dowodowym sprawy, co zostało wyjaśnione powyżej. Zatem, skoro przekazywane przez spółkę środki skarżący przeznaczał na własne cele, to w omawianej sprawie prawidłowo zastosowano art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Prawidłowo zastosowano także art. 11 ust. 2a pkt 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wartość świadczenia ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem - w szczególności - ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Trafnie i prawidłowo dokonano wyliczenia wartości nieodpłatnych świadczeń w oparciu o średnie stopy oprocentowania kredytów udzielanych na zakup papierów wartościowych. Skorzystano przy tym z informacji z banków, z których korzystał skarżący. Zatem wartość przyjętych odsetek jako średnia stopa oprocentowania kredytów udzielanych na zakup papierów wartościowych stanowi w realiach niniejszej sprawy wartość rynkową tego nieodpłatnego świadczenia. Nie można również uznać za zasadny kolejnego zarzutu, tj. zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię. Spółka osobowa prawa handlowego stanowi zgodnie z art. 8 K.s.h. odrębny od wspólników podmiot. Ma zdolność prawną, uczestniczy w pełnym zakresie w obrocie gospodarczym i może być podmiotem stosunków prawnych. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącym, że w sytuacji, gdy wspólnikami są matka i brat podatnika, to środki zostały przekazane od brata i matki. Gdyby tak było, to na wykazach z rachunków bankowych widniałyby inne zapisy. W tej sprawie osoby fizyczne (brat i matka) z jakiegoś powodu rozpoczęły działalność gospodarczą w formie spółki jawnej, prowadzą odrębną księgowość, rozliczają podatki i podpisują kontrakty jako spółka, dlatego i środki finansowe pochodzą od tego podmiotu gospodarczego. Do tego przypadku nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej, udzielonej przez radcę pranego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).