II FSK 1902/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2956/22 w sprawie ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2956/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi E. G. (dalej: "strona", "skarżąca") uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "organ") z 30 września 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł, reprezentowany przez radcę prawnego, organ. Wyrok zaskarżył w całości i zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: "o.p.") w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego zastosowanie i uchylenie decyzji, podczas gdy WSA dokonał błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego - prawidłowa ocena doprowadziłaby sąd do wniosku, że uzyskana ze sprzedaży działek budowlanych w P. kwota 190.000 zł nie została wydatkowana na własne cele mieszkaniowe, w szczególności : - sąd pominął, że w złożonym 24 kwietnia 2017 r. zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2016 r. strona nie wykazała tego zwolnienia, - sąd pominął fakt, że strona dokonała zakupu lokalu mieszkalnego 6 września 2016 r. i jego odpłatnego zbycia 23 listopada 2016 r., co świadczy o tym, że lokal ten został nabyty na cele inwestycyjne, a nie mieszkaniowe, - strona w toku postępowania podatkowego nie powołała okoliczności przeznaczenia w całości ceny 190.000 zł uzyskanej ze sprzedaży 27 kwietnia 2016 r. działek budowlanych na nabycie 6 września 2016 r. lokalu mieszkalnego, - strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających przeznaczenie w całości ceny 190.000 zł na nabycie 6 września 2016 r. lokalu mieszkalnego, - sąd pominął, że kwota 190.000 zł zawiera się w kwocie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 403.484,64 zł, co wyklucza możliwość podwójnego skorzystania z odliczenia, tj. pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu, a następnie dokonania odliczenia w ramach ulgi mieszkaniowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 122 i art. 123 o.p. przez jego zastosowanie i uchylenie decyzji w związku z niezasadnym obciążeniem organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, pomimo że stronie zapewniono możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, a ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, gdzie strona w toku postępowania podatkowego nie powołała okoliczności przeznaczenia w całości kwoty 190.000 zł na nabycie 6 września 2016 r. lokalu mieszkalnego celem skorzystania z ulgi wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. oraz nie przedstawiła dokumentów potwierdzających przeznaczenie w całości tej kwoty na własne cele mieszkaniowe; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie, będące skutkiem dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności decyzji przejawiającej się w wadliwym uznaniu, że organ nie ustalił przeznaczenia w całości przez stronę ceny 190.000 zł na nabycie lokalu mieszkalnego, a w konsekwencji ewentualnego zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności decyzji, w szczególności dokonanie prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy prawidłowo określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości: lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. S. oraz udziału w nieruchomości stanowiącej lokal niemieszkalny (garaż) usytuowanego w ww. budynku – 23 listopada 2016 r., dwóch nieruchomości położonych w P. – 27 kwietnia 2016 r. Nie jest przy tym kwestionowane, że zbycie wymienionych nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. W konsekwencji przychód uzyskany z tych sprzedaży stanowił źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f. i podlegał opodatkowaniu zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. Ustalono, że strona uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości położonych w P. w wysokości 190.000 zł, a tych położonych w W. – w łącznej wysokości 439.600 zł. Do kosztów uzyskania przychodów organ zaliczył koszty nabycia opisanych nieruchomości położonych w W. w kwocie 403.484,64 zł. Nieruchomości położone w P. strona nabyła w drodze darowizny i nie poniosła żadnych kosztów związanych z ich nabyciem. W 2017 r. skarżąca nabyła udział ½ części w nieruchomości stanowiącej działkę gruntu położonej w W. w celu budowy budynku mieszkalnego. Łączna cena nabycia działki przez stronę i jej męża wynosiła 510.631,33 zł, na stronę przypadała więc kwota 255.315,67 zł. Kwotę tę organ uznał za wydatkowaną na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.f. Dochód zwolniony z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wyniósł zatem według organu 91.789,28 zł, a opodatkowaniu podlegała kwota 134.717,08 zł. W skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji strona podniosła m.in. zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w zakresie, w jakim przeznaczyła w całości kwotę 190.000 zł uzyskaną ze sprzedaży nieruchomości położonych w P. (27 kwietnia 2016 r.) na nabycie nieruchomości położonej w W. przy ul. S. (6 września 2016 r.). Opowiadając na ten zarzut, organ wskazał, że okoliczność ta nie była podnoszona przez stronę w toku postępowania podatkowego. Uchylając opisaną decyzję, sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ posiadał umowy sprzedaży z 27 kwietnia 2016 r., z których wynika, że strona dysponowała kwotą 190.000 zł na około cztery miesiące przed nabyciem lokalu mieszkalnego w W. Nie wykazał, by kwota ta została wydatkowana na inny cel. Z tego tylko względu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., skargę uwzględnił. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że organ nie ustalił przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w P., a w konsekwencji (w sytuacji potwierdzenia twierdzeń strony, że została ona wydatkowana na nabycie lokalu mieszkalnego w W.) nie zastosował art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Odnosząc się w pierwszej kolejności do grupy zarzutów dotyczących dokonania przez sąd pierwszej instancji błędnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie wydatkowania kwoty 190.000 zł na własne cele mieszkaniowe strony, nie można zgodzić się z organem, że w toku postępowania strona nie powołała tej okoliczności ani nie przedstawiła dokumentów potwierdzających tę okoliczność. W toku postępowania strona aktywnie uczestniczyła w gromadzeniu dowodów. Przedstawiła umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości położonej w P. z 14 lutego 2016 r., potwierdzającą, że w dniu jej podpisania otrzymała zaliczkę na poczet zapłaty w wysokości 5.000 zł, jak również potwierdzenie przelewu kwoty 180.000 zł z 27 kwietnia 2016 r. tytułem ceny nabycia ww. nieruchomości i potwierdzenie przelewu kwoty 334.190 zł dokonanego przez stronę 21 lipca 2016 r. tytułem nabycia lokalu mieszkalnego w W. przy ul. S. Organ dysponował również umowami sprzedaży opisanych nieruchomości, które włączył do akt sprawy. Dowody te pozwalały ustalić chronologię wydarzeń związanych z tymi transakcjami. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży działek w P., organ mógł wezwać stronę do ich wyjaśnienia. Dla strony mogło być oczywistym, że kwotę uzyskaną ze sprzedaży jednej nieruchomości przeznaczyła na nabycie innej. Nie może jednak organ, na obecnym etapie postępowania, czynić stronie zarzutów niewykazania opisanych okoliczności. Niezrozumiałe jest również twierdzenie, że strona w złożonym zeznaniu podatkowym nie wykazała zwolnienia z opodatkowania kwoty 190.000 zł. Jak wskazała skarżąca kwotę tę ujęła w poz. 25 złożonego PIT-39. W przypadku wątpliwości co do prawidłowości złożonej deklaracji podatkowej organ winien je wyjaśnić z udziałem podatnika. Nielogiczne jest wyliczenie organu zawarte na str. 11 skargi kasacyjnej, według którego strona powinna w zeznaniu PIT-39 wskazać wydatki na cele mieszkaniowe w wysokości 445.315,67 zł, jako sumę ceny uzyskanej ze sprzedaży działek w P. oraz kwoty wydatkowanej na nabycie działki w W. Działkę tę nabyła 6 grudnia 2017 r., a zatem ponad 7 miesięcy po złożeniu zeznania podatkowego i nie mogła znać ceny jej nabycia. Nie jest także prawidłowe stwierdzenie, że sąd pominął okoliczność, że kwota 190.000 zł zawiera się w kosztach uzyskania przychodów, co skutkuje możliwością podwójnego skorzystania z odliczenia. Czym innym bowiem jest zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a czym innym skorzystanie z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Są to dwie różnie okoliczności, które mają różne podstawy prawne. Skoro skarżąca wydatkowałaby kwotę 190.000 zł na nabycie nieruchomości w W. przy ul. S., to mogłaby skorzystać najpierw ze zwolnienia tej kwoty na podstawie ww. przepisu jako wydatkowanej na własne cele mieszkaniowe, a następnie zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ stanowiła część ceny nabycia tej nieruchomości. Zarzut pominięcia przez sąd pierwszej instancji nabycia lokalu mieszkalnego we wrześniu 2016r. na cele inwestycyjne, a nie mieszkaniowe, jest bezzasadny. Takich ustaleń organ w ogóle nie poczynił w toku postępowania podatkowego. Okoliczność nabycia lokalu mieszkalnego w W. przy ul. S. na własne potrzeby mieszkaniowe strony nie była kwestionowana. Jest to novum podniesione dopiero w skardze kasacyjnej. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego niezasadnego obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy, stwierdzić należy, że nie jest on zasadny. Zgodzić należy się z autorem skargi kasacyjnej, że obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 o.p. nie ma charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Organy podatkowe mają jednak obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Jak już wyżej wskazano strona aktywnie uczestniczyła w gromadzeniu dowodów i przedstawiała stosowne dokumenty (m.in. umowę przedwstępną, potwierdzenia przelewów związane ze spornymi transakcjami). Jak wskazał sąd pierwszej instancji dokumenty te znajdowały się w aktach sprawy administracyjnej. Jeżeli organ nie mógł jednoznacznie ustalić, czy kwota 190.000 zł otrzymana przez stronę w kwietniu 2016 r. została przeznaczona na nabycie nieruchomości w listopadzie 2016 r., to winien kwestię tę wyjaśnić przy udziale strony. Chronologia zdarzeń takiej ewentualności nie przeczy. Również wiedza i doświadczenie życiowe za takim postępowaniem mogą przemawiać. W konsekwencji powyższego, pominięcie tych okoliczności przez organ może zostać uznane za niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego (w szczególności poprzez pominięcie części dowodów) i niewłaściwą jego ocenę. Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W kontekście powyższych rozważań, ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu podatkowym, prawidłowo nie zostały zaakceptowane przez sąd pierwszej instancji, jako niewystarczające do określenia stronie zobowiązania podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na zasadach określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Przypomnieć przy tym należy, że tylko te naruszenia proceduralne stanowiły podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, co podkreślił w swoim wyroku sąd pierwszej instancji. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., co sugeruje organ w końcowej części skargi kasacyjnej. Taki zarzut byłoby przedwczesny wobec stwierdzenia nieustalenia przeznaczenia kwoty 190.000 zł. Niezasadny tym samym jest zarzut dokonania przez sąd błędnej kontroli legalności decyzji. Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.