II FSK 1889/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA - del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 49/19 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1.uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2.uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 grudnia 2018 r. nr [...], 3.odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania sądowego w całości.

Wyrokiem z 15 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 49/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. K. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 21 grudnia 2018 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w H., w wyniku postępowania podatkowego, decyzją z 4 października 2018 r. określił K. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 15.675,00 zł, z tytułu dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia spółdzielczego, własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, położonego w H. przy ul. [...] w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-39 za 2015 r. w kwocie 0,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Organ wskazał, że Skarżąca w dniu 29 czerwca 2015 r. aktem notarialnym Rep. A Nr [...] dokonała odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego za kwotę 82.500,00 zł. Własność powyższego lokalu Skarżąca nabyła do majątku osobistego w drodze spadku po rodzicach – ojcu zmarłym 23 września 2010 r., oraz matce zmarłej 12 grudnia 2014 r. Sprzedaż nabytego prawa nastąpiła zatem przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Organ podkreślił, że nie kwestionował wydatkowania przez Skarżącą przychodu w kwocie 82.500,00 zł z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jednakże Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej powoływana jako "u.p.d.o.f."), ponieważ przychód ze sprzedaży wyżej wymienionego prawa do lokalu mieszkalnego w wysokości 82.500,00 zł nie został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Skarżąca wydatkowała uzyskany przychód na spłatę kredytu i zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na remont budynku mieszkalnego, w którym zamieszkuje, ale który nie stanowi jej własności. W złożonym odwołaniu, Skarżąca stwierdziła, że wydana decyzja jest krzywdząca. Podkreśliła, że cały przychód uzyskany ze sprzedaży mieszkania wydatkowała na własne cele mieszkaniowe tj. spłatę kredytu i zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na remont budynku mieszkalnego, w którym mieszka wraz z mężem. Wskazała, iż jest to ich wspólny dom, ponieważ są małżeństwem, zaciągnęli wspólnie kredyt na jego remont i rozbudowę, nie zawierali intercyzy małżeńskiej. Natomiast pieniądze ze sprzedaży mieszkania po rodzicach przeznaczyła na spłatę zaciągniętego wraz z mężem kredytu na dom i zakup materiałów na jego remont. W ocenie podatniczki, w sytuacji gdy małżonkowie zamieszkują razem nie ma znaczenia czyją własnością jest dom. Decyzją z 21 grudnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że Skarżąca sprzedany lokal mieszkalny nabyła w 1/4 części prawa do przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 23 września 2010 r. oraz w 3/4 części w dniu 12 grudnia 2014 r. - dochód uzyskany ze sprzedaży podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów obowiązujących po 1 stycznia 2009 r. Wskazując na brzmienie art. 30e ust. 1 i 4 oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. Organ wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny czy Skarżąca zrealizowała cel mieszkaniowy zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy właścicielem domu był jej mąż. Organ podkreślił, że okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., jest przeznaczenie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia m. in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na własne cele mieszkaniowe. W trakcie czynności sprawdzających podatniczka przedstawiła dowody potwierdzające wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rozbudowę i remont domu stanowiącego odrębny majątek jej męża oraz na spłatę kredytu zaciągniętego wraz z mężem na sfinansowanie rozbudowy i przebudowy tego domu. Organ zaznaczył, że stosownie do treści art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), należy rozumieć budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. A zatem warunkiem koniecznym skorzystania ze zwolnienia jest odpowiednio uzyskanie przez podatnika tytułu prawnego (własności lub współwłasności) m.in. do budynku mieszkalnego przed upływem 2 lat od dnia sprzedaży nieruchomości oraz wydatkowanie uzyskanego przychodu na własne cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Samo wydatkowanie środków pieniężnych otrzymanych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rozbudowę i remont budynku mieszkalnego, do którego podatnik nie posiada tytułu prawnego nie daje podstaw do skorzystania ze zwolnienia. W związku z powyższym w ocenie Organu zarzut, iż przepisy u.p.d.o.f. nie wprowadzają warunku nabycia na własność remontowanego budynku, w którym podatnik mieszka jest bezzasadny. Organ zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie nie kwestionowano wydatkowania przez Skarżącą uzyskanego przychodu z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na remont, rozbudowę oraz spłatę kredytu zaciągniętego na te cele domu, którego właścicielem był mąż podatniczki. Jednakże Skarżąca nie była właścicielem ani też współwłaścicielem domu, na który przeznaczyła przedmiotowy przychód i nie może skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. Dla uzyskania zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f., każde z małżonków powinno spełniać wymogi wskazane w tym przepisie. Nakłady ze środków z majątku odrębnego (w niniejszej sprawie przychód uzyskany ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność Skarżącej) poniesione przez podatniczkę na rozbudowę, remont czy też spłatę kredytu zaciągniętego na te cele nieruchomości stanowiącej odrębną własność małżonka podatniczki nie stanowią dla niej wydatku na własne cele mieszkaniowe. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Skarżąca wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej unieważnienie oraz unieważnienie poprzedzającej ją decyzję wydaną przez Organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu wniesionej skargi Skarżąca stwierdziła, że zaskarżona decyzja jest krzywdząca i niesprawiedliwa. Wskazała, iż wie, że "zmieniły się przepisy dotyczące zwolnienia od sprzedaży mieszkań ze spadku po bliskich zmarłych w PIT", dlatego też ma wątpliwości, dlaczego został jej wymierzony podatek w tak dużej wysokości i dlaczego ta kwestia nie została wyjaśniona w dokumentach. W ocenie Skarżącej, jeżeli zwolnienie przysługuje na własne cele mieszkaniowe, a ona jest w związku małżeńskim to nie powinna w takiej sytuacji płacić podatku, ponieważ dom, w którym mieszka z mężem jest wspólny, a jego rozbudowa i remont sfinansowana została ze wspólnie zaciągniętego kredytu, na spłatę którego wydatkowała pieniądze ze sprzedaży "mieszkania spadkowego". Zdaniem Skarżącej mieszka wraz z mężem we wspólnie wybudowanym domu i przysługują im takie same prawa do tego domu. Podnosi, iż urzędy nie zwracały uwagi, iż pieniądze te przeznaczone zostały na spłatę kredytu na dom, a nie na działkę. Zdaniem Skarżącej nie jest prawdą, że nie posiada żadnego tytułu do ww. domu. W odpowiedzi na skargę, Organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu sprawy oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że Skarżąca środki uzyskane przez nią ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przeznaczyła na budowę budynku mieszkalnego położonego na gruncie stanowiącym własność jej męża (należącym do majątku osobistego męża) Zdaniem Sądu ponoszenie wydatków na budynek stanowiący majątek odrębny drugiego małżonka nie wypełnia przesłanki ponoszenia wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego. Tym samym, błędnie dokonuje wykładni Skarżąca twierdząc, że wspólne wydatkowanie i późniejsze wspólne zamieszkiwanie realizuje normę prawną. W ocenie Sądu wykładnia tego przepisu ( art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.) prowadzącą do rozszerzenia zakresu zwolnienia byłaby wykładnią contra legem. Dodatkowo Sąd zauważył, że pojęcie podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest jednakowe tak dla osób stanu wolnego, jak i dla tych, które pozostają w związkach małżeńskich. Odmienne traktowanie przychodów uzyskanych przez osoby fizyczne nie pozostające w związku małżeńskim od takich samych przychodów uzyskanych przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej ocenić należy jako nieprawidłowe. W przypadku małżonków każdy z nich jest odrębnym podatnikiem, a jednym z warunków zastosowania zwolnienia jest poniesienie wydatków na budowę własnego budynku mieszkalnego, stanowiącego własność lub współwłasność podatnika. Tym samym niedopuszczalna jest taka wykładnia przepisu dotyczącego zwolnienia z opodatkowania, która pozwalałaby na uznanie, że z samego tylko faktu pozostawania w związku małżeńskim podatnik staje się współwłaścicielem gruntu będącego własnością drugiego z małżonków, na którym wybudowany został budynek mieszkalny, nawet jeżeli oboje będą w nim realizować cele mieszkaniowe. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust, 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ) i e) i ust. 26 u.p.d.o.f., poprzez skutkującą oddaleniem skargi ich błędną wykładnię dokonaną przez Sąd, polegającą na uznaniu, że warunkiem do skorzystania z tzw. "ulgi mieszkaniowej" przez podatnika pozostającego w związku małżeńskim jest nabycie - w celu zrealizowania własnego celu mieszkaniowego - własności nieruchomości w ciągu 2 lat od uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, w sytuacji, gdy wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości w przypadku podatników pozostających z związku małżeńskim na budowę i rozbudowę budynku mieszkalnego jednego z małżonków stanowi realizację własnych celów mieszkaniowych podatnika, który nie jest właścicielem nieruchomości na której budynek ten jest wznoszony; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a, w zw. z art. 28 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodek rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59; dalej: k.r.o.) poprzez skutkującą oddaleniem skargi błędną wykładnię i bezzasadne przyjęcie, że wydatkowanie kwoty uzyskanej z odpłatnego zbycia nieruchomości na budowę i rozbudowę budynku mieszkalnego wniesionego na nieruchomości stanowiącej własność małżonka podatnika nie stanowi realizacji własnego celu mieszkaniowego, w sytuacji, gdy z wyżej wymienionej normy wynika, że drugi małżonek uprawniony jest do korzystania z tego mieszkania (budynku mieszkalnego) w celu zaspokojenia potrzeb rodziny; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f poprzez skutkującą oddaleniem skargi błędną wykładnię i pominięcie w procesie interpretacji wyżej wymienionych norm prawnych faktu, iż cel opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości oraz zakres zwolnienia dotyczy i winien być odnoszony do spekulacyjnego charakteru transakcji nieruchomościami, nie zaś do współfinansowania przez małżonków budynku mieszkalnego w którym oboje zaspokajają potrzeby rodziny; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 18, art. 21 ust. 1, art, 32 ust. 1 i 2 i 64 ust. 1 i 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie wyżej wymienionych norm, w sytuacji, gdy normy prawa podatkowego, w tym dotyczące zakresu opodatkowania winny być interpretowane w sposób zapewniający realizację konstytucyjnych praw podatnika oraz celów ustawy podatkowej, które nie mogą pozostawać w sprzeczności z zasadami konstytucyjnymi. Mając na uwadze powyższe zarzuty, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie w dniu 31 marca 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił dowód z wyroku Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Cywilny z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt [...]. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego, należy wskazać, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f i możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego związanego z wydatkowaniem przez Skarżącą przychodu uzyskanego ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego i przeznaczenie go na rozbudowę i remont domu stanowiącego majątek jej męża oraz na spłatę kredytu zaciągniętego wraz z mężem na sfinansowanie rozbudowy i przebudowy domu, w którym wspólnie zamieszkują. W tym miejscu należy przypomnieć, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przysługuje wówczas, gdy uzyskany przez podatnika dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości został wydatkowany, w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na własne cele mieszkaniowe podatnika. Definicja wydatków na cel mieszkaniowy podana została w art. 21 ust. 25 i ust. 26 u.p.d.o.f. Wydatkiem takim jest m.in. wydatek na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.of.). W art. 21 ust. 26 zdefiniowano pojęcie "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia" o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), nakazując je rozumieć jako budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Z przepisów tych wynika zatem jednoznacznie, że zwolnienie przychodu możliwe jest przy spełnieniu dwóch przesłanek : przeznaczenia nabytych środków na określone w ustawie cele i uzyskania w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym dokonano zbycia, własności (współwłasności) nieruchomości, na którą przeznaczone są wydatki. Na gruncie rozpoznawanej sprawy w toku prowadzonego postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym kluczowy okazał się przedstawiony przez pełnomocnika Skarżącej w dniu 31 marca 2022 r. dowód w postaci wyroku Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Cywilny z dnia 28 listopada 2019 r. sygn. akt [...]. Orzeczenie to dotyczyło uzgodnienia stanu prawnego w księdze wieczystej, w której wpisana była nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym z rzeczywistym stanem prawnym. Na mocy tegoż wyroku Skarżąca została wpisana do księgi wieczystej (dział II) jako współwłaściciel gruntu (na którym małżonkowie K. prowadzili rozbudowę i przebudowę budynku mieszkalnego) na podstawie wspólności ustawowej małżeńskiej. W tym miejscu należy wskazać, iż orzeczenie to zapadło 28 listopada 2019 r., a zatem po wydaniu zaskarżonej decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku oraz wyroku oddalającego skargę strony na tę decyzję przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku. Podkreślenia wymaga, iż wpisy do księgi wieczystej dotyczące własności nieruchomości mają charakter deklaratoryjny - działają ex tunc, a zatem potwierdzają stan faktyczny istniejący również przed jej wydaniem. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną w niniejszej sprawie podziela co do istoty przedstawione wyżej stanowisko organów podatkowych oraz Sądu I instancji, że dopóki nie nastąpiła zmiana wpisu w księdze wieczystej dotycząca ujawnienia Skarżącej jako współwłaściciela nieruchomości na prawach wspólności majątkowej małżeńskiej, organy podatkowe oraz orzekający Sąd I instancji były uprawnione do stwierdzenia, że wydatkowanie przychodu nie nastąpiło na realizację własnego celu mieszkaniowego. Biorąc zatem pod uwagę zmianę stanu prawnego dotyczącego ujawnionego wpisu w księdze wieczystej Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że środki pozyskane przez Skarżącą z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego odziedziczonego po zmarłych rodzicach, które zostały przez nią wydatkowane na spłatę kredytu i zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na remont budynku mieszkalnego, w którym zamieszkuje wraz z mężem, stanowiły wydatki na własne cele mieszkaniowe o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organy podatkowe ani Sąd I instancji nie kwestionowały faktu wydatkowania przez Skarżącą środków uzyskanych ze odpłatnego zbycia lokalu mieszkaniowego na kredyt i zakup materiałów budowlanych. Końcowo należy wskazać, że Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP, gdyż żadne przepisy ustawy zasadniczej, ani zasady konstytucyjne nie były przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz uchylił zaskarżoną decyzję Organu odwoławczego. Orzekając w niniejszej sprawie o odstąpieniu od zasadzenia od organu podatkowego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego całości na podstawie art.206 i art.207§ 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny kierował się tym, że w okolicznościach tej sprawy u podstaw uwzględnienia skargi kasacyjnej oraz skargi legły zdarzenia niezależne od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz Sądu I instancji.