II FSK 1876/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Joanna Grzegorczyk-Drozda, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1227/14 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1227/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 sierpnia 2014 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z 28 sierpnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. według stawki liniowej 19% w wysokości 42 387 zł. Organ pierwszej instancji po analizie dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli podatkowej oraz w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, uznał, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów z tytułu prowadzonej pod nazwą N. K. P. pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie 47 767,03 zł netto związanych z: wystawionymi w 2007 r. na rzecz skarżącego fakturami VAT przez PPHU D.-H. R. K. z R. za usługi marketingowe o wartości 43 000 zł netto (brak dokumentów świadczących o faktycznym ich wykonaniu), A. B. A. z R. za usługi transportowe o wartości 2 760 zł netto (nie przedłożono dowodów potwierdzających ich wykonanie), "E." s.c. M. N., J. S. z C. za organizację imprezy integracyjnej o wartości 1 580,40 zł netto (będącej szkoleniem produktowym z dostawcą) oraz uregulowaniem przez podatnika faktur VAT wystawionych na podmiot o nazwie A. [...] sp. z o.o. - 363,33 zł netto, a także brakiem dowodów źródłowych za przejazd autostradą i za usługi spedycyjne - 63,30 zł netto. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 29 sierpnia 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił skarżącemu wysokość tego zobowiązania podatkowego w kwocie 41 986 zł. Organ odwoławczy podał, że podatnik w 2007 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego. Z ustaleń kontroli wynika, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów zaliczył kwotę 43 000,00 zł (netto) związaną z nabyciem od P.P.H.U. "D.-H." R. K. z R. usług marketingowych, która została uregulowana przelewami na rachunek bankowy R. K. Dla udokumentowania ww. transakcji podatnik w trakcie postępowania podatkowego, w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z 10 lutego 2013 r. przedłożył umowę o świadczenie usług marketingowych zawartą w T. w dniu 17 czerwca 2005 r. pomiędzy N. K. P. (zleceniodawcą) a P.P.H.U. "D-H." R. K. (zleceniobiorcą) oraz 12 faktur VAT wystawionych na rzecz skarżącego przez P.P.H.U. "D-H." R. K. za usługi marketingowe na łączną kwotę 43 000 zł netto. Przedłożone przez podatnika faktury wystawiono za "usługi marketingowe za odpowiedni miesiąc" po jednej w kolejnych 12 miesiącach 2007 r. na kwotę 3 750 zł, poza fakturą z 31 stycznia 2007 r., która obejmowała kwotę 1 750 zł. Po analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego (szczegółowo przytoczonego w wyroku sądu pierwszej instancji) organ odwoławczy stwierdził, że trudno zgodzić się z podatnikiem, że sporne działania marketingowe przynosiły wymierne rezultaty w postaci dodatkowego przychodu rocznego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżący nie tylko nie udokumentował, ale nawet nie uprawdopodobnił w żaden sposób rzeczywistego świadczenia w 2007 r. na jego rzecz przez R. K. usług marketingowych. Wykonywania spornych usług nie potwierdzono również w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Przyznano jednocześnie, że wydatki na działalność marketingową, co do zasady, mieszczą się w pojęciu kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże ciężar wykazania, że usługi o takim charakterze zostały rzeczywiście wykonane, miały na celu uzyskanie przychodu i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek, spoczywa na podatniku. Taki rozkład ciężaru dowodu nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dotarcia do prawdy obiektywnej, jednakże nie można od organów wymagać poszukiwania faktów potwierdzających poniesienie wydatku, czy też faktów potwierdzających celowość i związek poniesionego wydatku z przychodem, zwłaszcza jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wskazują na brak wydatku bądź brak związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem. W skardze na decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 234 i 127 Ordynacji podatkowej oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko. We wskazanym na wstępie wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że dla udokumentowania spornej transakcji skarżący w trakcie postępowania podatkowego, w odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji z 10 lutego 2013 r., przedłożył umowę o świadczenie usług marketingowych zawartą 17 czerwca 2005 r. pomiędzy skarżącym a P.P.H.U. "D.-H." R. K. oraz 12 wystawionych na rzecz skarżącego w kolejnych miesiącach 2007 r. faktur VAT za usługi marketingowe na łączną kwotę 43 000 zł netto uregulowaną przelewami bankowymi. Wobec takich dowodów podatnik stanął na stanowisku, podtrzymanym w skardze, że "obowiązek dokumentacyjny dotyczy poniesienia wydatku, a nie dokumentowania samego wykonania określonej usługi". Sąd podkreślił, iż organy podatkowe przeprowadziły szczegółowe postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia czy wspomniane usługi zostały w rzeczywistości wykonane, co wymagałoby ich właściwego udokumentowania i uznały, że wykonania spornych usług nie potwierdzono. Sąd przytoczył oraz dokonał analizy art. 22 ust. 1 zd. 1, art. 23, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i wyjaśnił, że to podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu i w ten sposób odnosząc korzyść polegającą na obniżeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, poza fakturą i dowodem zapłaty, powinien posiadać dowody świadczące, że konkretny wydatek jest kosztem nie tylko ekonomicznym, ale także podatkowym. Sąd podkreślił, że dla celów podatkowych niezbędne jest udowodnienie przez podatnika w sposób wiarygodny, że operacja gospodarcza została wykonana w sposób i w rozmiarze wskazanym w dokumentacji będącej podstawą księgowania, a w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot będący beneficjentem wydatku. Przy ocenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy usługą marketingową a uzyskanym przychodem - w judykaturze - szczególną rolę przypisuje się wiarygodnemu sposobowi potwierdzenia wykonania usług. Jeżeli podatnik chce zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu marketingu, to winien wykazać, że usługa ta została wykonana, zaś jej ocena daje podstawę do stwierdzenia związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem na marketing a uzyskanym przychodem. Zdaniem Sądu sam fakt zawarcia umowy, wystawienia faktury i zapłaty wynagrodzenia nie są wystarczające do zaliczenia wydatków z tytułu usług niematerialnych do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik chciałby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takie wydatki winien wykazać, iż usługa taka była wykonana i że istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesionym kosztem a uzyskanym przychodem. Usługi należące do tzw. usług niematerialnych należą do tej grupy usług, przy których należy szczególnie zadbać o dowody. Strona powinna zadbać o właściwą dokumentację w sprawie, bowiem zlecając, jak też korzystając z usług niematerialnych dysponuje wiedzą jedynie sobie znaną, trudną do ustalenia dla organów podatkowych. W ocenie Sądu skarżący wymogów tych nie spełnił, kwestionując w toku postępowania podatkowego, a także w skardze obowiązek dokumentowania spornych usług inaczej niż poprzez przedłożenie stosownej umowy oraz opłaconych faktur. Sąd zauważył, iż organy podatkowe dołożyły należytych starań zmierzających do zweryfikowania (z udziałem skarżącego oraz zleceniobiorcy spornych usług oraz wskazywanych przez nich ewentualnych adresatów tych usług) sposobu wykonania umowy oraz ewentualnych rezultatów spornych działań marketingowych. Zasadnie, zdaniem składu orzekającego, uznano, że w toku wyczerpującego postępowania dowodowego nie wykazano należytego udokumentowania wykonania tychże usług i nie potwierdzono, aby umowa zawarta z R. K. była wykonana. Sąd podkreślił, że w wyczerpującym postępowaniu dowodowym organy podatkowe uzyskały informacje od przedstawicieli wszystkich wskazywanych przez skarżącego i zleceniobiorcę podmiotów, w których sporne usługi miały być świadczone. Firmy te albo zostały uruchomione po 2007 r. (liczne markety sieci C.), albo nie potwierdziły prowadzenia działań marketingowych przez R. K. (pozostałe sklepy C., "F." w D., "A. B. A.") albo też nie zaprzeczyły, co prawda bytności R. K., ale działania te nie były w żaden sposób udokumentowane i nie było możliwe potwierdzenie, że R. K. działał na rzecz skarżącego ("L. O.", "D. G.", z kolei udokumentowane zostało, że R. K. sam był dostawcą ostatniej z wymienionych firm). Wizyty R. K. o określonej regularności potwierdził natomiast R. K., ówczesny pracownik P.H. "V." w P., jednakże również one nie były w żaden sposób udokumentowane. Sąd zgodził się z organami podatkowymi co do tego, że skarżący zaniechał dokumentowania spornych usług marketingowych, co do których twierdził, że otrzymywał na spotkaniach z R. K. pisemne cotygodniowe raporty handlowe i analizy rynku, uzależniał wysokość wynagrodzenia od nakładu pracy zleceniobiorcy. Wskazując na rozbieżności między zeznaniami zleceniobiorcy i skarżącego Sąd zauważył, że ani skarżący ani zleceniobiorca nie tylko, że nie przedłożyli dowodów, ale nawet nie byli w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących tego kogo, gdzie i w jaki sposób zaznajamiano z ofertą firmy skarżącego. Konstatacja odnosi się także do "wizytowania" sklepów sieci C., co do których nie podano absolutnie żadnego konkretu dotyczącego choćby np. sklepu, w którym stwierdzono niedociągnięcia w eksponowaniu produktów pochodzących od skarżącego. W żaden sposób nie wskazano natomiast, na czym polegało wykonanie umowy w zakresie "obsługi nowych kontrahentów oraz organizowania logistyki magazynowej i sprzedażowej". Nie sposób uznać za wystarczający dowód na tę okoliczność złożonego wraz z odwołaniem oświadczenia R. K. datowanego na dzień 31 grudnia 2007 r., w którym stwierdził, że "w trakcie bieżącego roku wykonałem wszystkie zlecone mi prace w zakresie handlowo-marketingowym" Sąd wskazał ponadto, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie wskazał żadnych firm, które by w późniejszym okresie niż badany rok podatkowy stały się, na skutek działań R. K., istotnymi kontrahentami firmy skarżącego. Ponadto rozbieżności w niniejszej sprawie dotyczyły nie tylko adresatów spornych działań, ale także wiążącej strony wersji umowy, których znajdujące się w aktach sprawy egzemplarze wykazują różnice dotyczące złożonych podpisów oraz należnego zleceniobiorcy wynagrodzenia. Dowodem wykonania spornych usług nie może być także, wbrew temu, co podnosił na rozprawie pełnomocnik skarżącego, okoliczność, że R. K. dochód uzyskany za sporne usługi rzetelnie opodatkował. Spór w niniejszej sprawie dotyczy bowiem dopuszczalności uznania tych wydatków za koszty podatkowe skarżącego, a podstawa opodatkowania jego kontrahenta, któremu przelał on określone kwoty pieniężne tytułem usług marketingowych pozostaje poza tym sporem. Zdaniem Sądu bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji pozostaje także wskazywana przez pełnomocnika strony skarżącej kwestia celu opłacania spornych usług, który, jak zasugerowano, nie był ukierunkowany na "optymalizację opodatkowania". Dla uznania odkreślonych wydatków za koszty podatkowe nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze zaniechał dokumentowania realnie wykonanych usług czy też godził się na to, że kontrahent nie wywiązuje się z umowy. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego niewystarczające dla wykazania zasadności zaliczenia spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodu są także dowody osobowe, a podstawa opodatkowania w razie zaniechania należytego prowadzenia dokumentacji podatkowej nie może być ustalana na podstawie zeznań. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów: 1) postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") poprzez pogwałcenie zasady określonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w szczególności w kontekście art. 234 i 127, 191 Ordynacji podatkowej, co miało znaczący wpływ wynik sprawy, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a., 2) prawa materialnego, a mianowicie niewłaściwe zastosowanie interpretację art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co w sposób rażący narusza przepisy prawa materialnego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według nom przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu. W skardze kasacyjnej od zaskarżonego wyroku WSA pełnomocnik skarżącego wskazał na zarzuty naruszenia zarówno prawa procesowego jak i materialnego, powielając w zasadzie zarzuty sformułowane w stosunku do zaskarżonej do WSA decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mające charakter czystej polemiki ze stanowiskiem organów podatkowych obu instancji zawartym w wydanych w sprawie decyzjach i zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty procesowe skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, ponieważ Sąd pierwszej instancji prawidłowo, wnikliwie, analitycznie i wszechstronnie ocenił legalność działania organów podatkowych uznając, że w sposób wystarczający i zgodny z prawem dążyły do wyjaśnienia sprawy, nie naruszając standardów postępowania podatkowego. Materiał dowodowy nie potwierdził zarzutów podniesionych w treści skargi kasacyjnej. W szczególności stwierdzić należy, że w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu ustalenia rzeczywistego stanu sprawy i prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 rok. Potwierdzenie powyższego stanowi obszerny i starannie zebrany w tej sprawie materiał dowodowy w szczególności w zakresie uzyskania informacji dotyczących wydatków poniesionych na usługi marketingowe, jak i ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, włącznie z przesłuchaniem świadków, mogących wnieść nowe okoliczności w sprawie. Organy podatkowe skupiły się na wykazaniu, iż nie było podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego za usługi marketingowe w łącznej kwocie 43 000 zł. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji zbadano z udziałem skarżącego, zleceniobiorcy spornych usług oraz wskazywanych przez nich ewentualnych adresatów tych usług, sposób wykonania umowy oraz ewentualne rezultaty spornych działań marketingowych. Podkreślić należy, iż skarżący nie przedstawił dowodów dokumentujących rzekomo poniesione przez niego koszty, prócz przedłożenia umowy o świadczenie spornych usług i spornych faktur. Wskazać należy, że nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko skarżącego. Tym samym nie może on czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonym w wyroku z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek, w ramach współdziałania z organem podatkowym, uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. Podatnik winien zatem udowodnić, że poniósł określone wydatki, stanowiące, w jego ocenie, koszty podatkowe. Bierność podatnika w tym zakresie świadczy zatem o tym, że innych kosztów poza tymi które uwzględniono, nie poniósł. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych. Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., I FSK 334/13, z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11). Organ ma zatem swobodę w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona chcąc zaś wykazać, że przekroczono granice zakreślone przez ustawodawcę w art. 191 Ordynacji podatkowej powinna przedstawić argumentację w celu wykazania, że ocena nie jest wszechstronna, gdyż nie obejmuje wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, bądź też że ocena ta jest sprzeczna z regułami logicznego rozumowania, czy też niezgodna z doświadczeniem życiowym. W ocenie NSA uzasadnienie zarzutów dotyczących naruszenia zasad postępowania podatkowego w tym w szczególności zasad postępowania dowodowego nie może odnieść zamierzonego skutku. Stanowi jedynie polemikę z prawidłową oceną organu podyktowaną doświadczeniem gospodarczym, zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy i którą zaakceptował Wojewódzki Sąd nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej wskazać należy, iż przepis ten stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zasada ta dotyczy wyłącznie organu odwoławczego. Nie ma jednak zastosowania do decyzji kasacyjnych wydawanych na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a więc wtedy gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W sytuacji takiej nie można bowiem przesądzić czy kolejna decyzja będzie zwiększała obowiązki podatkowe w stosunku do pierwotnego rozstrzygnięcia czy też nie. Innymi słowy wydając decyzję kasacyjną organ odwoławczy nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia w sprawie przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. Powyższym zakazem nie jest również związany organ pierwszej instancji. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 121 § 1, art. 234, art. 127 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu i dotyczyć poszczególnego źródła, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są włączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatek nie może pozostawać bez związku ze źródłem przychodów i nie może być zbędny. Uprawnienie do zaliczenia konkretnego wydatku w poczet kosztów uzyskania przychodów wymaga nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i udowodnienia, że wydatek ten został faktycznie poniesiony. Co więcej transakcja taka musi być możliwa do zweryfikowania zarówno w odniesieniu do celu wydatku, rzeczywistego przebiegu operacji handlowej, w związku z którą został poniesiony oraz podmiotu lub podmiotów, na rzecz których wydatek nastąpił. W kontekście powyższego nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej uznać należy za niezasadne. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.