II FSK 1867/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 139/12 w sprawie ze skargi G. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. E. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 139/12, mocą którego oddalono skargę G. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 14 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W motywach orzeczenia Sąd podał, że decyzją z 14 grudnia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 10 listopada 2010 r. określającą G. E., zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 18.847,00 zł. Skarżący w 2004 r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą "D." z siedzibą w S., której przedmiotem było szkolenie kandydatów na kierowców w zakresie prawa jazdy kategorii B. Postanowieniem z 18 grudnia 2008 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W wyniku podjętych czynności kontrolnych oraz przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że: - w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dotyczącej wykonywanej w 2004 r. działalności gospodarczej "D.", ewidencjonowano kwoty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów niezgodnie ze stanem rzeczywistym. 23 lutego 2010 r. organ podatkowy sporządził na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej protokół z badania ksiąg, w którym uznał, iż przedmiotowa księga jest nierzetelna w zakresie przychodów oraz istotnie wadliwa i jako niepozwalająca na prawidłowe ustalenia podstawy opodatkowania nie stanowi dowodu w sprawie, a także jest nierzetelna w zakresie kosztów uzyskania przychodów, jednakże stanowi w tym zakresie dowód w sprawie. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., uznając podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 tej ustawy, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Organ wskazał na brak możliwości zastosowania metod wskazanych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i wykorzystał zgodnie z § 4 tego przepisu inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Na podstawie zgromadzonych dokumentów, tj. przedłożonych dowodów wpłat oraz rachunków, akt kontroli podatkowej, pisemnych wyjaśnień kursantów złożonych w postępowaniu podatkowym oraz przesłuchań świadków i zeznań podatnika, organ ustalił ceny stosowane przez stronę w 2004 r. Organ ustalił również, że w księdze podatkowej brak zapisów dotyczących rachunków niektórych kursantów, którzy ukończyli szkolenie lub rachunki opiewają na kwoty niższe, niż wynikające z zeznań. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., mając powyższe na uwadze oraz na podstawie zapisów w ewidencji osób szkolonych - kursantów obywateli polskich jak i wykazu osób, które przystąpiły do egzaminu państwowego dotyczącego uzyskania uprawnień do kierowania pojazdami, posiadających zaświadczenie o ukończeniu szkolenia ze szkoły jazdy nr (...), sporządzonego na podstawie danych uzyskanych z Wojewódzkich Ośrodków Ruchu Drogowego w S., G. oraz w P., jak również z Ośrodka Ruchu Drogowego w K., ustalił przychody z tytułu usług szkolenia podstawowego kandydatów na kierowców kategorii B - obywateli polskich - w łącznej kwocie 175.600,00 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., na podstawie ewidencji osób szkolenia dodatkowego oraz rachunków za kurs dodatkowy, uwzględniając jednocześnie zeznania kursantów w tym zakresie oraz ustalenia ceny szkolenia, ustalił także kwotę przychodów z tytułu świadczenia usług na rzecz kursantów - obywateli polskich z tytułu szkolenia dodatkowego i uzupełniającego praktycznego kategorii B w łącznej wysokości 51.397,50 zł. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił łączny przychód skarżącego z tytułu świadczenia usług na rzecz kursantów obcokrajowców w kwocie 48.689,50 zł. W konsekwencji łączna kwota przychodów Szkoły Nauki Jazdy "E." w 2004 r. z tytułu szkolenia Polaków i obcokrajowców, jak również z tytułu innych przychodów wyniosła 286.432,00 zł. W protokole badania ksiąg organ stwierdził również, że podatkowa księga przychodów i rozchodów firmy skarżącego jest nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak uznał ją za dowód w sprawie. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż łączne koszty uzyskania przychodów podatnika za 2004 r. wynosiły 197.805.56 zł. W zakresie odliczeń od podatku uznano zaś, że odliczeniu podlega składka zdrowotna w wysokości 1.834,13 zł. Ponadto odliczeniu od dochodu podlegała składka na ubezpieczenie społeczne w pełnej wpłaconej przez podatnika kwocie, tj. 6.904,01 zł. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 10 listopada 2010 r. określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 18.847,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zaakceptował również stanowisko organu I instancji co do zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał proces dochodzenia do poszczególnych wielkości przychodów. Reasumując organ odwoławczy wskazał, że łączna wielkość przychodu osiągniętego w 2004 r. przez podatnika wyniosła 286.432,00 zł. Organ szczegółowo opisał przy tym zasady ustalania powyższego przychodu oraz uwzględnione dowody. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wziąwszy pod uwagę inne wykazane przez skarżącego wydatki w kwocie 195.555,56 zł uznał, że koszty uzyskania przychodów szkoły nauki jazdy w 2004 r. wynoszą łącznie 197.805,56 zł. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadka kursantki A. G., oraz zarzutu niewystąpienia do Komendy Wojewódzkiej Policji w S. oraz Urzędu Miejskiego w S. w celu uzyskania informacji dotyczącej ilości obywateli polskich i obcokrajowców, w imieniu których skarżący odebrał dokumenty prawa jazdy oraz czy z tego tytułu została uiszczona opłata skarbowa, organ odwoławczy stwierdził, iż jest on niezasadny. Zdaniem organu podatkowego z zeznań świadka A. G. z dnia 16 maja 2008 r., potwierdzonych czytelnymi rachunkami, jednoznacznie wynika, ile kosztował kurs prawa jazdy i kiedy został zakończony, przy czym organ podkreślił, iż przychód z tego tytułu nie dotyczył badanego roku, lecz roku 2005. Zdaniem organu uzyskano materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego w stopniu wystarczającym do rozstrzygnięcia tego wątku sprawy. Organ odwoławczy zwrócił dalej uwagę, że z pisma Urzędu Miasta w S. z dnia 22 września 2010 r. nie wynika, aby Podatnik poniósł koszty opłaty skarbowej. Podatnik zarówno w toku kontroli jak i postępowania podatkowego nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o zakupie znaków opłaty skarbowej, brak jest również zapisów w księdze podatkowej w tym zakresie. W obliczu tego, że od sierpnia 2004 r. kurs rozpoczęło i ukończyło 15 obcokrajowców, w tym kilku ukończyło je w okresie listopad − grudzień 2004, za mało prawdopodobne należy uznać, aby w tym roku zdali oni egzamin państwowy i jednocześnie odebrali prawo jazdy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Dyrektor zauważył, iż stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych w świetle art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej stanowiło wystarczającą przesłankę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie organu odwoławczego, organ podatkowy I instancji, w związku z faktem, że nie można w sprawie było zastosować metod wynikających z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej, podstawę opodatkowania oszacował w inny sposób, zmierzając do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, stosownie do § 5 powyższego przepisu. Co do zasady ustalania przychodów organ wskazał, że odbywało się to z uwzględnieniem art. 14 u.p.d.o.f. i polegało na tym, iż za przychód roku 2004 uznano wpłaty dotyczące szkoleń ukończonych w tym roku, a także wpłaty uiszczone przez kursantów, którzy w ogóle nie ukończyli szkolenia, bądź ukończyli je w innych ośrodkach nauki jazdy. Organ odwoławczy podkreślił, że wpłat dokonanych w 2004 r. dotyczących szkoleń, które zostały ukończone w latach następnych, nie uwzględniono w przychodach badanego roku. Jednocześnie za nietrafny organ uznał zarzut strony, iż organ podatkowy I instancji ustalając ceny za kurs w 2004 r. dla obcokrajowców oparł się na cenach za szkolenie obowiązujących w latach 2006 i 2007 oraz że utajnił, jakie szkoły nauki jazdy brał pod uwagę przy ustalaniu średnich cen. Cena za kurs podstawowy kategorii B dla obcokrajowców za 2004 r. została ustalona na podstawie średniej z wpłat ustalonych dla kursantów w oparciu o rachunki podatnika wystawione w tym roku, przede wszystkim z uwagi na to, iż wynikające z nich wartości dotyczyły dochodów własnych i pochodziły z roku 2004, przy czym były jednocześnie zbliżone do cen rzeczywiście występujących na rynku. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalając cenę w ww. zakresie nie zastosowano metody porównawczej zewnętrznej, lecz oszacowanie oparto o dowody wystawione przez podatnika, które dotyczyły 2004 roku jako najbardziej odzwierciedlające stan faktyczny. Co do zarzutu utajnienia nazw innych szkól nauki jazdy, których dane były pomocne w ustalaniu stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, organ odwoławczy wskazał, że objęte są one tajemnicą skarbową i podlegają wyłączeniu z akt postępowania podatkowego. Jednakże podatnik nie został w zupełności pozbawiony dostępu do tych danych, bowiem w aktach postępowania znajduje się informacja obejmująca analizę akt objętych tajemnicą skarbową. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący zarzucił naruszenie art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe nieuwzględnienie przez organ I instancji wniosku o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania A. G. oraz niewystąpienie do Komendy Wojewódzkiej Policji w S. oraz Urzędu Miejskiego w S. w celu uzyskania informacji, dla ilu obywateli i obcokrajowców zostały odebrane przez skarżącego dokumenty prawa jazdy oraz czy została uiszczona opłata skarbowa. Skarżący zarzucił też naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie za prawidłowy sposób opodatkowania oraz moment powstania przychodu z działalności o charakterze nauki jazdy, w przypadku, gdy stanowisko organu I instancji było niejednolite w powyższym zakresie, jak również przez uznanie, że organ I instancji prawidłowo przyjął ceny usług, które obowiązywały w latach 2006-2007, a nie jak powinien ceny usług obowiązujących w 2004 r., a także poprzez przyjęcie, że organ I instancji słusznie nie udostępnił skarżącemu kosztów kursów innych porównywanych szkół nauki jazdy, przez co uniemożliwił ustalenie, w jakim zakresie szkoły te prowadzą szkolenia oraz ilu mają kursantów, co niewątpliwie miało wpływ na ustalenie ceny kursu. Dalej skarżący wskazał na naruszenie art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że datą powstania przychodu jest data wystawienia faktury czy rachunku, a w niektórych przypadkach również data wystawienia zaświadczenia o ukończeniu kursu, podczas gdy za datę powstania przychodu należy przyjąć datę częściowego wykonania usługi, a dopiero w sytuacji, gdy faktura czy rachunek zostałyby wystawione wcześniej, to przychód powstałby odpowiednio wcześniej, Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 59 § 1 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że stopień wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 nie ma wpływu na wartość zobowiązania podatkowego za rok 2004. Końcowo skarżący zarzucił naruszenie art. 54 § 2 w związku z art. 54 ust. 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że Organ I instancji słusznie obciążył podatnika odsetkami za zwłokę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podał, że Skarżący nie zawierał umów na piśmie z kursantami, przyjmował zapłatę i potwierdzał wpłaty rachunkami, na których znajdowała się adnotacja "rata" lub "opłata za kurs", brak jest zapisów o etapowym rozliczaniu finansowym i uzależnieniu kontynuacji nauki od uregulowania należności za zakończone przez kursanta poszczególne etapy kursu. Brak jest też w tym zakresie szczególnych regulacji prawnych, które przemawiałyby z mocy prawa za uznaniem tego rodzaju usług za wykonywane w niezależnych etapach. Dokonywane wpłaty ujmowane były w księdze podatkowej i deklarowane do opodatkowania w dacie otrzymania zapłaty, niezależnie od daty wykonania usługi. Stosownie zaś do art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. oraz art. 14 ust. 1c tej ustawy za moment uzyskania przychodu uważa się dzień wystawienia rachunku, przy czym ustawodawca wskazał, w jakiej dacie najpóźniej ten rachunek winien dokumentować określone zdarzenie rodzące obowiązek podatkowy. O ile więc podatnik prowadząc działalność gospodarczą, w wyniku której dochodzi do wykonania usługi, wykona ją bez wystawienia rachunku albo uregulowania należności, za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi. Jeżeli przed dniem wykonania usługi wystawiono rachunek albo uregulowano należność, to datą powstania przychodu jest i tak dzień wykonania usługi. Innymi słowy gdy nie doszło jeszcze do wykonania usługi, a przyjęto zapłatę, o dacie przychodu decyduje dzień wykonania usługi. Uregulowanie należności bez wykonania usługi nie rodzi obowiązku podatkowego z tego tytułu. Użyty w art. 14 ust. 1c ustawy podatkowej zwrot "nie później niż dzień" oznacza, że w regulowanym tym przepisem stanie faktycznym momentem powstania przychodu jest ten dzień, w którym udokumentowano dokonaną, wskazaną tam czynność, a późniejsze lub wcześniejsze wystawienie rachunku nie ma żadnego znaczenia dla daty powstania opisanego tam przychodu. W przypadku działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego wykonanie usługi to przeprowadzenie szkolenia stosownie do zawartej z kursantem umowy. O dacie powstania przychodu decyduje konkretny fakt, a nie wola podatnika. Dlatego też wystawie rachunku czy uregulowania należności na poczet usługi, które miało miejsce przed dniem wykonania usługi, pozostaje, zdaniem Sądu, bez wpływu na datę powstania przychodu. Dlatego też organ zasadnie uznał, że przychody z tytułu szkolenia kandydatów na kierowców, które rozpoczęły się w latach poprzedzających, a zakończyły się w 2004 r., stanowią przychody 2004 r., a rozpoczęte w 2004 r. i zakończone w latach następnych nie stanowią przychodu roku 2004 r. W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że prowadzona przez Skarżącego podatkowa księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna i istotnie wadliwa, tym samym nie stanowi dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w zakresie przychodu, a nierzetelna po stronie kosztów uzyskania przychodów. Sąd podkreślił, że nierzetelność księgi jest wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego przychodu, ale także szeroką analizą danych wynikających z ksiąg i innych dowodów źródłowych (wyjaśnień i zeznań strony, wyjaśnień kursantów, zapisów w książce ewidencji osób szkolonych, zaświadczeń o ukończeniu kursów, informacji z Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w S., G. oraz z P., Ośrodka Ruchu Drogowego w K., zeznań obcokrajowców pozyskanych przez Komendę Wojewódzką Policji w S. oraz Prokuraturę Okręgową w S., informacji z Urzędu Miasta w S., Urzędu Wojewódzkiego w S.) z której wynika, że niektórzy kursanci rozpoczynający szkolenie w latach 2002-2003 (53 osoby według zapisów w ewidencji osób szkolonych) kończyli je w 2004 r., a niektórzy rozpoczynający w 2004 r. w latach następnych (4 osoby), w 10 przypadkach kursanci nie ukończyli kursu w ogóle (wpłaty nie były zwracane), czy w innej szkole (1 osoba) przy czym kolejne 3 osoby nie wniosły opłat, odnośnie części kursantów nie określono daty zakończenia kursu (co do 69 osób), daty i rodzaju szkolenia (3 osoby), w książce ewidencyjnej ujmowane były tylko osoby korzystające wyłącznie z zajęć praktycznych, brak jest adnotacji o osobach korzystających ze szkolenia dodatkowego lub uzupełniającego, Skarżący wielokrotnie ujmował kursantów w ewidencji (4 wpisy – dotyczące A. C. dwukrotne, A. Z., M. S.), co do niektórych kursantów brak jest zapisów lub rachunków, bądź rachunki opiewają na kwoty niższe niż zeznane przez Skarżącego, nie wszystkie zapisy w księdze mają oparcie w rachunkach, liczba godzin szkolenia wynikająca z rachunków różniła się od wynikających z ewidencji, nie wszystkie osoby wpisane do ewidencji ukończyły kurs, dla kursantów obcokrajowców w 12 przypadkach nie wystawiono rachunków. Wobec braku możliwości obliczenia podstawy opodatkowania na podstawie posiadanej dokumentacji rachunkowej oszacowanie przychodów stało się konieczne. Sąd dalej przytoczył treść art. 23 § 5 i art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i uznał, że w niniejszej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek wyboru innej metody szacowania, niż określone w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w § 3 wsparty jest wyczerpującą argumentacją stosownie do art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ oparł się przy tym prawidłowo: co do ilości kursantów − na zapisach w ewidencji osób szkolonych i wykazie osób, które przystąpiły do egzaminu państwowego; co do ceny usługi w zakresie kursu podstawowego kategorii B dla obywateli polskich − na rachunkach z adnotacją "opłata za kurs" jako dowód do oszacowania średniej ceny usługi, sumie wpłat na podstawie rachunków z napisem "rata" z marginesem do ceny oszacowanej (+/- 50 zł), w przypadku braku rachunku według oszacowanej ceny; co do ceny usługi za kurs dodatkowy (uzupełniający) − na rachunkach, w przypadku braku rachunku na iloczynie ustalonej za godzinę ceny i połowy nadwyżki godzin, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury nie mniejszej niż 5, a w przypadku zaniżonej ilości godzin na powiększeniu o wartość iloczynu oszacowanej za godzinę ceny i liczby godzin nie mniejszej niż 5. Cena kursu została ustalona jako średnia stosowana cena wynikająca z zeznań i wyjaśnień strony, kursantów, rachunków z tytułem "opłata za kurs", z uwzględnieniem odpowiednio okresu rozpoczęcia i prowadzenia szkolenia oraz jego rodzaju. Zastosowanie tak ustalonej szacunkowo średniej ceny za kurs do szacowania przychodów Sąd uznał za w pełni mające oparcie w zgromadzonym materiale; co do ceny usług dla obcokrajowców − na rachunkach ze zidentyfikowanymi wpłatami, w pozostałych (12 przypadkach) na cenie stosowanej za usługę szkolenia w zakresie kursu obcokrajowców w oparciu o zeznania obcokrajowców oraz wpłat zidentyfikowanych na podstawie rachunków za 2004 r. Odniesienie tak ustalonej ceny do cen za szkolenia obcokrajowców stosowanych przez inne szkoły nauki jazdy, wbrew stanowisku Skarżącego nie służyło jej ustaleniu i wynika to również jasno z uzasadnienia odrzucenia metody szacowania metodą zewnętrzną. Z tego zaś, co przedstawiał w toku tego postępowania Skarżący nie wyłoniła się żadna konkurencyjna wobec przyjętej przez organ podatkowy koncepcja wyliczenia podstawy opodatkowania. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ uznał księgę podatkową za nierzetelną ale stanowiącą dowód w sprawie, uzupełnioną o zeznania i pisemne oświadczenia tłumaczy oraz informacji od Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego oraz Ośrodka Ruchu Drogowego, Urzędu Miasta w S. i Urzędu Wojewódzkiego w S. Sąd przywołał treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. i podkreślił, że podatnik kwalifikując jakiś wydatek do kosztów uzyskania przychodów powinien ocenić, czy koszt został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu oraz czy nie został z kosztów wyłączony na podstawie art. 23 tej ustawy. Sąd uwypuklił, że ciężar wskazania źródeł dowodowych lub wskazania środków dowodowych mających przemawiać za poniesieniem kosztów podatkowych spoczywa wyłącznie na podatniku, a przedstawione przez podatnika okoliczności faktyczne w tym zakresie podlegają ocenie przez organ podatkowy. Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, skarżący nie wykazał, że poniósł wydatki na opłaty za egzamin państwowy dla obcokrajowców, również na opłaty skarbowe za upoważnienie do odbioru dokumentów "prawo jazdy" wydanych dla obcokrajowców czy opłat za wydanie kart pobytu dla cudzoziemców, a ponadto nie wskazał na przekonujące źródła i środki dowodowe pozwalające uznać, iż wydatki te zostały poniesione. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ zgromadził cały dostępny materiał dowodowy, a ponadto dokonał wszechstronnej i wnikliwej jego oceny. Z zebranego materiału dowodowego wynika zdaniem Sądu niezbicie, że Skarżący w roku 2004 nie wykazał do opodatkowania przychodów z tytułu świadczonych usług wykonanych w 2004 r. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Sąd nie uznał za zasadny zarzutu nieuwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie A. G., gdyż w przychodach roku 2004 nie zawarto wpłat A. G., lecz J. G. Ponadto skarżący nie wskazał, jakie okoliczności faktyczne bez przeprowadzenia tego dowodu nie zostały dokładnie wyjaśnione. Podobnie Sąd ocenił zarzut niewystąpienia do Komendy Wojewódzkiej Policji w S. co do ilości odebranych dokumentów dla obcokrajowców przez skarżącego i Urzędu Miasta w S. co do uiszczonej opłaty skarbowej gdyż te okoliczności faktyczne zostały zweryfikowane przez organ. Sąd dalej stwierdził, że na dokonany wynik kontroli niniejszej sprawy nie może mieć wpływu fakt, że skarżący praktykował ten sam sposób rozliczenia w roku 2003. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f., może powstać tylko raz. Zatem rozliczenie należności za rok 2003 nie niweczy obowiązku podatkowego, który powstał stosownie do art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. w roku 2004. Ponieważ przedmiotem skargi jest decyzja organów co do rozliczenia należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego za 2004 rok, kontrolą Sądu nie jest objęte rozliczenie należności podatkowych za rok 2003. Nawet ewentualna nadpłata w podatku dochodowym za 2003 r. nie miałaby wpływu na określenie zobowiązania podatkowego za rok 2004. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła naruszenie art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej przez uznanie za prawidłowe nieuwzględnienie przez organ I instancji wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania w charakterze świadka kursantki A. G. oraz wystąpienie do Komendy Wojewódzkiej Policji w S. oraz Urzędu Miejskiego w S. w celu uzyskania informacji, dla ilu obywateli i obcokrajowców zostały odebrane przez G. E., dokumenty prawa jazdy oraz czy została uiszczona opłata skarbowa. Skarżący zarzucił także naruszenie prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowy sposób opodatkowania oraz moment powstania przychodu z działalności o charakterze nauki jazdy, w przypadku, gdy stanowisko organu I instancji było niejednolite w powyższym zakresie, jak również poprzez uznanie, że organ I instancji prawidłowo przyjął ceny usług, które obowiązywały w latach 2006-2007, a nie jak powinien ceny usług obowiązujących w 2004 r., a także poprzez przyjęcie, że organ I instancji słusznie nie udostępnił skarżącemu kosztów kursów innych porównywanych szkół nauki jazdy, przez co uniemożliwił skarżącemu ustalenie, w jakim zakresie szkoły te prowadzą szkolenia oraz ilu mają kursantów, co niewątpliwie miało wpływ na ustalenie ceny kursu. Skarżący wskazał także na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że datą powstania przychodu jest data wystawienia faktury czy rachunku, a w niektórych przypadkach również data wystawienia zaświadczenia o ukończeniu kursu, podczas gdy za datę powstania przychodu należy przyjąć datę częściowego wykonania usługi, a dopiero w sytuacji, gdy faktura czy rachunek zostałyby wystawione wcześniej, to przychód powstałby odpowiednio wcześniej. Skarżący zarzucił również naruszenie art. 59 § 1 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że stopień wykonania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2003 nie ma wpływu na wartość zobowiązania podatkowego za rok 2004, w przypadku, gdy ze względu na praktykowanie przez skarżącego tej samej, błędnej zdaniem organu, metodologii, mogło dojść do powstania nadpłaty podatku, którą organ winien zaliczyć na poczet rzekomych zaległości podatkowych za rok 2004. Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji organów w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Przystępując do oceny zasadności sformułowanych zarzutów, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 P.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 P.p.s.a. stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto należy zwrócić uwagę, że zarzut naruszenia prawa musi być wyraźnie postawiony: ma wskazywać konkretny przepis prawa oraz sposób jego naruszenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest bowiem zobowiązany ani też uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyroki NSA z 10 grudnia 2010 r. II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejnym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest nie tylko sformułowanie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie (por. wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., I FSK 1663/09 oraz z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Te ogólne uwagi były konieczne dla oceny zasadności podnoszonych zarzutów skargi kasacyjnej w rozpoznawanej sprawie. Trzeba bowiem zauważyć, że organy podatkowe: - po pierwsze uznały, że księga przychodów i rozchodów Skarżącego dokumentująca operacje prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 r. była prowadzona nierzetelnie i w konsekwencji określiły za jaki okres i w jakiej części nie uznają za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej; - po drugie na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazały, że istnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania; - po trzecie, mając na uwadze art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, ustaliły przychody z tytułu szkolenia kursantów, stosując metodę własną; - po czwarte w zakresie kosztów uzyskania przychodów odstąpiły od oszacowania całości kosztów, stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Biorąc powyższe pod uwagę, kwestionowanie oceny legalności decyzji dokonanej przez Sąd pierwszej instancji powinno koncentrować się na dowodzeniu, że brak było podstaw do uznania, że księgi podatkowe prowadzone były nierzetelnie albo że wadliwie dokonano oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 2004 r. Zarzutów tego rodzaju skarga kasacyjna nie zawiera. W tej sytuacji należy uznać, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował ani faktu nierzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ani wyboru metody szacowania podstaw opodatkowania. Odnośnie stanu faktycznego sprawy Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenie, że nierzetelność księgi jest wykazana nie tylko stwierdzeniem faktu niezaewidencjonowania określonego przychodu, ale także szeroką analizą danych wynikających z ksiąg i innych dowodów źródłowych (wyjaśnień i zeznań strony, wyjaśnień kursantów, zapisów w książce ewidencji osób szkolonych, zaświadczeń o ukończeniu kursów, informacji z Wojewódzkiego Ośrodka Ruchu Drogowego w S., G. oraz z P., Ośrodka Ruchu Drogowego w K., zeznań obcokrajowców pozyskanych przez Komendę Wojewódzką Policji w S. oraz Prokuraturę Okręgową w S., informacji z Urzędu Miasta w S., Urzędu Wojewódzkiego w S.) z której wynika, że niektórzy kursanci rozpoczynający szkolenie w latach 2002-2003 (53 osoby według zapisów w ewidencji osób szkolonych) kończyli je w 2004 r. a niektórzy rozpoczynający w 2004 r. w latach następnych (4 osoby), w 10 przypadkach kursanci nie ukończyli kursu w ogóle (wpłaty nie były zwracane), czy w innej szkole (1 osoba) przy czym kolejne 3 osoby nie wniosły opłat, odnośnie części kursantów nie określono daty zakończenia kursu (co do 69 osób), daty i rodzaju szkolenia (3 osoby), w książce ewidencyjnej ujmowane były tylko osoby korzystające wyłącznie z zajęć praktycznych, brak jest adnotacji o osobach korzystających ze szkolenia dodatkowego lub uzupełniającego, Skarżący wielokrotnie ujmował kursantów w ewidencji (4 wpisy –dotyczące A. C. dwukrotne, A. Z., M. S.), co do niektórych kursantów brak jest zapisów lub rachunków lub rachunki opiewają na kwoty niższe niż zeznane przez Skarżącego, nie wszystkie zapisy w księdze mają oparcie w rachunkach, liczba godzin szkolenia wynikająca z rachunków różniła się od wynikających z ewidencji, nie wszystkie osoby wpisane do ewidencji ukończyły kurs, dla kursantów obcokrajowców w 12 przypadkach nie wystawiono rachunków. Z dokonanych ustaleń wynika zatem, że uznanie księgi podatkowej za nierzetelną miało swoje oparcie nie tylko w ustaleniu innej daty powstania przychodu, ale ze względu na liczne nieprawidłowości opisane powyżej. W zakresie ustaleń faktycznych autor skargi kasacyjnej zarzucił jedynie naruszenie art. 122 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu, po pierwsze wskazać należy, że został on wadliwie sformułowany, nie odnosi się bowiem do prawa procesowego stosowanego przez Sąd pierwszej instancji, lecz do przepisów Ordynacji podatkowej stosowanej przez organy podatkowe. Po drugie należy podzielić stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zawarte na stronie 27 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że w zestawieniu wpłat w przychodach roku 2004 nie zawarto wpłat A. G., ale J. G. Poza tym, jak podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się wyjaśnienia świadka (zeznania z 16 maja 2008 r.), z których wynika ile kosztował kurs prawa jazdy i kiedy został zakończony, przy czym przychód z tego tytułu nie dotyczył badanego roku, a roku 2005. Ponadto, tak jak w skardze, także w skardze kasacyjnej nie wskazano, jakie okoliczności faktyczne bez przeprowadzenia tego dowodu nie zostały dokładnie wyjaśnione. Podobnie należy ocenić zarzut skargi odnośnie ponownego wystąpienia do Komendy Wojewódzkiej Policji w S. co do ilości odebranych dokumentów dla obcokrajowców przez Skarżącego jak i Urzędu Miasta w S. co do uiszczonej opłaty skarbowej, albowiem analiza materiału dowodowego jak i lektura rozstrzygnięć organów jednoznacznie wskazuje, że te okoliczności faktyczne zostały zweryfikowane przez organ w toku prowadzonego postępowania, a Skarżący nie przedstawia jakiegokolwiek dowodu na okoliczność poniesienia przedmiotowych wydatków. Za niezasadny należało uznać również zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym przypadku również błędnie sformułowano zarzut, nie odnosząc kwestionowanego przepisu do uchybień w procedurze sądowoadministracyjnej. Poza tym autor skargi kasacyjnej nie kwestionował sposobu szacowania podstawy opodatkowania, co czyni zarzut przyjęcia do obliczenia przychodu niewłaściwych cen usług – niezasadnym. Pomimo powyższego należy zauważyć, że również w tym zakresie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji, który wyraźnie zaakcentował (str. 27-28 uzasadnienia wyroku), że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji nie daje jakichkolwiek podstaw do uznania, że organ dokonując szacowania przychodów, co do których powstał obowiązek podatkowy w roku 2004 zastosował ceny z lat 2006-2007. Uzasadnienie decyzji wskazuje jedynie, że organ powołując się na ceny w latach 2006-2007 przywołuje je dla wskazania postępującego wzrostu cen w kolejnych latach. Brak zarzutu odnoszącego się do przepisu związanego z szacowaniem podstaw opodatkowania uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczącego nieudostępnienia Skarżącemu kosztów kursów innych porównywanych szkół nauki jazdy. Niezasadność zarzutów naruszenia prawa procesowego, a także brak zakwestionowania wyboru metody oszacowania podstawy opodatkowania powoduje, że należało uznać, iż skutecznie nie zakwestionowano: - stwierdzenia nierzetelności księgi podatkowej, - istnienia podstawy do dokonania oszacowania podstaw opodatkowania, - wyboru zastosowanej metody szacowania. Powyższe powoduje z kolei niezasadność zarzutów odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Skoro nie zakwestionowano skutecznie tezy, że były podstawy do szacowania przychodu i to prawidłowo uczyniono, to nie można skutecznie dowodzić, że niewłaściwie określono moment uzyskania przychodu, wskazując na naruszenie art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f. Nie mogły odnieść pozytywnego skutku również argumenty na poparcie zarzutu naruszenia art. 59 § 1 w zw. z art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Są to przepisy, które w rozpoznawanej sprawie nie znajdowały zastosowania. Ponadto nie jest możliwe w obecnym postępowaniu ustalenie wysokości podatku dochodowego za inny okres rozliczeniowy, tj. 2003 rok. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.