II FSK 1866/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1240/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 marca 2015 r. [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 16 marca 2015 r. nr [...] 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w L. kwotę 10.300 (słownie: dziesięć tysięcy trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 23 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 1240/15) oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w L. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 16 marca 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2013 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 10 września 2014 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił Spółce wysokość wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2013 r. w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz w związku z niezgodnym z ustawą wykorzystaniem środków z tego funduszu. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując na art. 33 ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 127, poz. 721 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ustawa o rehabilitacji", Minister Pracy i Polityki Społecznej wyjaśnił, że z okoliczności sprawy wynika, że zakup samochodów osobowych, ich ubezpieczenie oraz ryczałt samochodowy nie mogły służyć realizacji indywidualnych programów rehabilitacji. Organ przywołał także § 2 pkt 12, § 4a oraz § 6 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2007 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1023) – powoływanego dalej jako "rozporządzenie". 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka podniosła zarzut naruszenia między innymi: - art. 165, art. 216 i art. 217 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez przeprowadzenie postępowania za okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2011 r. pomimo wydania postanowienia o wszczęciu postępowania za sierpień 2013 r.; - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że datą uzyskania środków z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest data wypłaty wynagrodzenia pracownikom, zamiast przyjęcia, że faktyczne przysporzenie korzyści następuje w terminie 7 dni od dnia, w którym mija termin zapłaty zaliczki na konto urzędu skarbowego; - art. 33 ust. 4, art. 8 ustawy o rehabilitacji oraz przepisów rozporządzenie w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych . 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że istota sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości wydatkowania przez Spółkę środków z zakładowego funduszu rehabilitacji na zakup na rzecz pracowników samochodów osobowych, a także terminowości przekazywania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. 3.3. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organami, że w świetle art. 33 ust. 1, art. 33 ust. 4 i art. 33 ust. 3a pkt 1 i 2 ustawy o rehabilitacji oraz § 2 ust. 1 pkt 12 lit. f), § 6 ust. 1-2 rozporządzenia zakup samochodów dla niepełnosprawnych pracowników zajmujących kierownicze stanowiska, wobec których orzeczono leki stopień niepełnosprawności, nie mógł zostać uznany za wydatek służący rehabilitacji rozumianej jako przywracanie niezbędnej dla wykonywania określonej pracy sprawności. Pomiędzy poniesionym wydatkiem a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych pracownika niepełnosprawnego, objętego programem musi bowiem istnieć związek przyczynowy. Z treść programów wspomnianych pracowników wskazuje, że rodzaj ich niepełnosprawności to: schorzenie narządu ruchu i bóle kręgosłupa. W Indywidualnych Programach Rehabilitacyjnych wskazane zostało, że wymagane jest sfinansowanie samochodów osobowych, umożliwiających im dojazd do pracy i na rehabilitację. Tymczasem żaden z zakupionych samochodów nie został przystosowany do potrzeb osób niepełnosprawnych. Ponadto każdy z pracowników, którym sfinansowano zakup samochodów osobowych posiadał do dyspozycji samochód służbowy, a dwóch z nich, było właścicielami innych pojazdów, które wykorzystywali w celu dojazdów do pracy i z pracy. Sąd pierwszej instancji stwierdził ponadto, że zakup samochodów poprawił jedynie komfort pracy na zajmowanych stanowiskach. Trudno bowiem znaleźć związek pomiędzy zakupem samochodów, a zmniejszeniem ograniczeń zawodowych omawianych pracowników. Zdaniem Sądu, organy zasadnie poddały w wątpliwość celowość zakupu samochodów dla tych pracowników i oszczędność takiego wydatku, jako metody optymalnej w stosunku do zakładanych efektów, co jest warunkiem wykorzystania funduszu rehabilitacji (§ 4a rozporządzenia). Trudno jest o efekty rehabilitacyjne używania zakupionego ze środków funduszu rehabilitacyjnego samochodu wówczas, gdy niepełnosprawni pracownicy wykorzystują samochody służbowe, a nadto korzystają z ryczałtu na dojazdy, wydatek tak poczyniony nie może być uznany za zmierzający do zmniejszenia ograniczeń zawodowych. 3.4. Sąd pierwszej instancji jako chybiony ocenił również zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a oraz art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy rehabilitacji poprzez błędne określenie dnia, w którym należało przekazać środki na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zdaniem Sądu, przepisy te stanowią lex specialis względem przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Łączne odczytanie art. 33 ust. 4a i art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji wskazuje, że wraz z ujawnieniem się okoliczności wydatkowania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w sposób sprzeczny z art. 33 ust. 4 tej ustawy – obowiązkiem przedsiębiorcy prowadzącego zakład pracy chronionej jest wpłata 30% tych środków na rzecz Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Natomiast w przypadku zwolnienia takiego przedsiębiorcy z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, obowiązek ten powstaje również w przypadku nieterminowej wpłaty na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę, że zobowiązanie podatkowe powstaje bowiem z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże powstanie takiego zobowiązania, należy przyjąć, że środki, które przedsiębiorca przekazuje na konta funduszy rehabilitacji osób niepełnosprawnych, uzyskuje w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. 3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 216, art. 165 § 1, § 2 i 4 O.p., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nawet jeżeli postanowienie o wszczęciu postępowania obejmowało jedynie sierpień 2013 r., a organ badał zasadność wydatków z zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz terminowość wpłat na rachunek tego funduszu za okres od stycznia do grudnia 2011 r. – zaskarżona decyzja dotyczyła tylko sierpnia 2013 r. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji poprzez jego błędną wykładnię; - art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. poprzez ich błędne zastosowanie; - § 2 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych poprzez jego błędną wykładnię. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 1 P.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 tej ustawy poprzez nierozpoznanie zarzutu naruszenia art. 165 § 1 i art. 217 O.p; - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1, art. 165b i art. 247 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji, chociaż została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa na skutek prowadzenia kontroli podatkowej w zakresie nieobjętym postanowieniem o wszczęciu postępowania. 4.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i decyzji organów, ewentualnie przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się zasadna, chociaż nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów zasługiwały na aprobatę. 5.2. Jako zasadny należy ocenić zarzut naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. Norma wynikająca z tych regulacji budziła w przeszłości trudności interpretacyjne, co stało się podstawą podjęcia 19 grudnia 2016 r. uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FPS 4/16; publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: "CBOSA"). Wyrażono niej następujący pogląd: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)". Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela przywołane stanowisko. Sąd w powiększonym składzie przyjął, że posługując się wykładnią językową należy zastosować się do dyrektywy języka powszechnego (potocznego), ponieważ interpretator wykładając pojęcia języka prawnego co do zasady powinien przypisywać im takie znaczenie, jakie mają w języku potocznym. Jednakże wykładnia językowa nie dawała jednoznacznych rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia "dzień uzyskania środków" w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, co oznaczało konieczność odwołania się do wykładni systemowej, a także celowościowej. W uchwale podkreślono, że jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy – prowadzącego zakład pracy chronionej, powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów", tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z tego przepisu jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON. Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie "dzień, w którym uzyskano środki" w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano. W świetle powyższego należy uznać, że wykładnia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w zw. z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. przedstawiona w zaskarżonej decyzji i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji jest nieprawidłowa. 5.3. Rozpoznając zarzut naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 i art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji w powiązaniu z § 2 rozporządzenia należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Lektura skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że uzasadnienie tego zarzutu w istocie rzeczy ogranicza się do stwierdzenia, że strona nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Pełnomocnik Spółki wskazał jedynie, że pogląd, zgodnie z którym samochód osobowy bez dodatkowych udogodnień dla osób niepełnosprawnych nie może być finansowany z ramach indywidualnych programów rehabilitacyjnych, został poddany krytyce. Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił jednak w tym zakresie żadnych argumentów, które mogłyby zostać merytorycznie ocenione przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.4. Merytorycznej kontroli nie poddają się również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej wyjaśnieniom, na czym miałoby polegać naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 165 § 1, art. 165b oraz art. 247 § 1 O.p., poświęcił tylko jedno zdanie. W tym względzie uzasadnienie ograniczyło się do stwierdzenia, że "organ I instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem art. 165b o.p., tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, co jest przesłanką nieważności postępowania" (s. 5 skargi kasacyjnej). Z tak zdawkowej wypowiedzi nie można wywnioskować, dlaczego wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej miałoby wywoływać tak daleko idące skutek, jakim jest nieważność postępowania. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wskazano, które konkretnie jednostki redakcyjne art. 165b i art. 247 § 1 O.p. miały zostać naruszone przez organy podatkowe. Równie lakoniczne jest uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 1 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy. W tym przypadku pełnomocnik Spółki stwierdził jedynie, że chociaż w skardze skierowanego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wskazano na naruszenie art. 165b oraz art. 217 O.p., Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tego zarzutu. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 209 tej ustawy.