II FSK 1864/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1133/14 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia po wznowieniu postępowania wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1133/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę O.S.A. w W. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 31 lipca 2014 r. w przedmiocie wznowienia postępowania w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. Stan sprawy sąd pierwszej instancji przedstawił następująco: Ostateczną decyzją z 26 lipca 2012 r. umorzone zostało postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., bowiem podatnik, w dniu 31 stycznia 2009 r., sprzedał I. Spółce z o.o., budowle podlegające opodatkowaniu, w tym linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, nie wykazując ich do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Postanowieniem z 21 października 2013 r. wznowiono z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., ze względu na treść pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, z którego wynikało, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego zawarta w dniu 31 stycznia 2009 r. pomiędzy Skarżącą a I. Sp. z o.o. nie objęła linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. Decyzją z 30 stycznia 2014 r. organ podatkowy uchylił w całości własną decyzję z 26 lipca 2012 r. i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r., stwierdzając, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania budowli o wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, wskutek błędnego uznania, iż linie te nie są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po rozpoznaniu odwołania Spółki Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Piotrkowie Trybunalskim, decyzją z 31 lipca 2014 r., utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; dalej: Prawo budowlane) kanalizacja kablowa wraz z ułożoną w niej telekomunikacyjną linią kablową tworzy sieć telekomunikacyjną, która stanowi całość techniczno-użytkową i - jako budowla (jeden obiekt budowlany) - stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej: u.p.o.l.). W skardze do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5, art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie została spełniona przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazał, że - wydając postanowienie o wznowieniu postępowania, a następnie decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. -organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, iż przyczyną wznowienia postępowania było wyjście na jaw umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej między Skarżącą i I. Sp. z o.o. Tymczasem, zdaniem Sądu, organ wiedział o tej umowie już w toku postępowania wymiarowego, o czym świadczy treść decyzji z 26 lipca 2012 r. Ustalając stan faktyczny sprawy, organ przyjął, że mocą umowy z 31 stycznia 2009 r. Spółka sprzedała na rzecz I. Sp. z o. o. kanalizację kablową wraz z położonymi w niej kablami. Zatem organ znał ten dowód, tj. funkcjonującą w obrocie prawnym powyżej wskazaną umowę, błędnie jedynie ustalając jej treść i wpływ na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Sąd zauważył, że ustalenie rzeczywistej treści umowy nie nastręczało organowi kontroli szczególnych problemów, wystarczyło bowiem zadanie Spółce pytań wymagających jednoznacznej odpowiedzi. Pytań tych nie zadano w postępowaniu zakończonym decyzją z 26 lipca 2012 r. i zadowolono się wieloznacznymi wyjaśnieniami Spółki. Oznacza to, zdaniem Sądu, że w sprawie wymiarowej materiał dowodowy w postaci umowy nie stał się przedmiotem rzetelnej analizy i oceny. W szczególności nie ustalono przedmiotu sprzedaży, a w konsekwencji wpływu sprzedaży na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jest to bez wątpienia zasadnicze uchybienie przeprowadzonego postępowania wymiarowego. Jednak nie jest właściwym sposobem naprawienia tego uchybienia wznawianie postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Nie może być akceptowana sytuacja, w której uchybienia w zakresie zbierania i oceny materiału dowodowego zaistniałe w ramach postępowania instancyjnego, są sanowane w ramach wznowienia na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Byłoby to zaprzeczenie zasady trwałości decyzji administracyjnych oraz przekroczenie wyjątkowego charakteru instytucji wznowienia postępowania wykorzystywanego jedynie przy zaistnieniu uchybień, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku SKO zarzuciło na podstawie art. 174 pkt 1) i pkt 2) P.p.s.a. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, że kwestie własnościowe mają wpływ na definicję budowli, a co za tym idzie, że różny status własnościowy poszczególnych elementów budowli (części składowych budowli) wyklucza jej opodatkowanie podatkiem od nieruchomości; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę, że decyzja SKO została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez nieuzasadnione, a wiążące wskazania co do kierunku dalszego postępowania w sprawie. SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W niniejszej sprawie kontroli Sądu pierwszej instancji podlegała decyzja wydana w trybie wznowienia postępowania. Organy podatkowe uznały, że wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., natomiast Sąd stwierdził, iż przesłanka ta nie została spełniona. W skardze kasacyjnej SKO postawiło zarzut "naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 P.p.s.a. poprzez błędną ocenę, że decyzja Kolegium została wydana z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p., z uwagi na to, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wymienione w tym przepisie, dające podstawę do wznowienia postępowania podatkowego". Jest to drugi spośród trzech zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej, ale zostanie rozpoznany jako pierwszy i to nie tylko dlatego, że co do zasady zarzuty natury procesowej są rozpoznawane w pierwszej kolejności, ale głównie z tej przyczyny, że w przypadku stwierdzenia niezasadności tego zarzutu, niecelowym staje się rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego w oparciu, o które zostało wydane rozstrzygnięcie merytoryczne. W skardze kasacyjnej SKO twierdzi, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji podstawą wznowienia postępowania nie było wyjście na jaw nowego dowodu w postaci umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. zawartej pomiędzy T. S.A. a I. Sp. z o.o., lecz wyjście na jaw nowej okoliczności, o której organ nie wiedział w postępowaniu zwykłym, a która to okoliczność wynika z treści tej umowy. SKO potwierdza, że o istnieniu umowy wiedział organ prowadzący postępowanie wymiarowe (w trybie zwykłym) i utrzymuje, iż ujawnienie jej treści po wydaniu decyzji z dnia 26 lipca 2012 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. jest okolicznością, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany przez SKO tok rozumowania stoi w opozycji do podstawowych zasad logiki i pozostaje w sprzeczności z regulacją zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Dowód z dokumentu, jakim jest niewątpliwie umowa cywilnoprawna, ma znaczenie przez wzgląd na treść w nim zawartą. Nie sposób ocenić wartości dokumentu w oderwaniu od jego treści. Dokument jest to akt spisany w celu stwierdzenia jakiejś okoliczności (Słownik Języka Polskiego pod reg. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, t. I, s. 418). Poświadcza jej wystąpienie. Tymczasem SKO stawia granicę pomiędzy dokumentem a jego treścią i twierdzi, że czym innym jest wiedza o istnieniu dokumentu i czym innym jest znajomość jego treści. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z przepisu tego wynika, że nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody to dwie odrębne, samoistne przesłanki. Jeśli zatem źródłem informacji o nowych okolicznościach faktycznych jest nowy dowód, to znaczy, że ujawniony został nowy dowód. Warunkiem koniecznym, w świetle postanowień omawianego przepisu jest, by istniał on w dniu wydania decyzji i o jego istnieniu organ wydający decyzję nie wiedział. Poza sporem w niniejszej sprawie jest, że o istnieniu umowy sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. wiedział organ prowadzący postępowanie wymiarowe zakończone decyzją z dnia 26 lipca 2012 r., wynika to bowiem wprost z tej decyzji, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. Natomiast niezaznajomienie się przez ten organ z treścią umowy lub nieustalenie w sposób niebudzący wątpliwości jej treści w zakresie istotnym dla wyniku sprawy jest wyraźnym niedopełnieniem obowiązków wynikających z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p, które nakładają na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, że nawet bez znajomości treści umowy ustalenie przedmiotu sprzedaży nią objętej w zakresie istotnym w niniejszej sprawie wymagało prostych czynności, o czym zaświadcza postępowanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Ustalił on bowiem przedmiot sprzedaży poprzez postawienie Spółce konkretnych pytań, wymagających jednoznacznej odpowiedzi. Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, takich pytań nie zadał organ w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 26 lipca 2012 r., a przedmiot umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. wywiódł z niejednoznacznych w swej treści pism Spółki. Organ podatkowy wiedział, że Spółka nie uznaje linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za budowlę (wynika to wprost z decyzji z dnia 26 lipca 2012 r., z decyzji z dnia 30 stycznia 2014 r. oraz ze znajdującej się w aktach sprawy korespondencji), więc wystarczyło zapytać, czy właśnie takie linie kablowe zostały sprzedane. Pytanie tej treści zadał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej i uzyskał odpowiedź przeczącą i to ta odpowiedź de facto stała się przyczyną wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że nawet w postępowaniu wznowieniowym organy nie dysponowały umową z dnia 30 stycznia 2014 r. W decyzji z dnia 30 stycznia 2014 r. wydanej w trybie wznowienia postępowania Prezydent Miasta B. wskazał, że postanowieniem z dnia 21 października 2013 r. wznowił z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. zakończonego ostateczną decyzją z dnia 26 lipca 2012 r. w związku z otrzymaniem w dniu 11 października 2013 r. pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, z którego wynikało, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego zawarta w dniu 31 stycznia 2009 r. pomiędzy T. S.A. a I. Sp. z o.o. nie objęła linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych. W rzeczy samej wskazał, iż podstawą wznowienia postępowania było pismo, które nie istniało w dacie wydania ostatecznej decyzji z dnia 26 lipca 2012 r. Co więcej w treści decyzji uzasadniając zasadność wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., wskazał, iż "w toku postępowania podatkowego ustalono, że transakcja sprzedaży i leasingu zwrotnego w dniu 31 stycznia 2009 r. pomiędzy T. S.A. a I. Sp. z o.o. nie objęła linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych" (s. 13 decyzji). Przyznał tym samym, że okoliczność, która według SKO miała być nową okolicznością stanowiącą podstawę wznowienia postępowania, została ustalona dopiero w toku postępowania prowadzonego w trybie wznowieniowym. Tych nieprawidłowości nie dostrzegło SKO, nie wskazało nawet daty ujawnienia nowych okoliczności stanowiących podstawę wznowienia postępowania. Twierdziło tylko, że "okoliczność faktyczna – posiadanie środków trwałych – budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – "istniała" w momencie wydania decyzji z dnia 26 lipca 2012 r., lecz nie była znana organowi, który ją wydał" oraz, że decyzja ta była oparta na deklaracjach podatnika i złożonych przez niego wyjaśnieniach, którym organ dał wiarę. SKO nie skorygowało więc błędów organu pierwszej instancji, chociażby w zakresie dotyczącym formalnych przesłanek wznowienia postępowania. Całe uzasadnienie decyzji SKO mające wykazać zasadność wznowienia postępowania sprowadza się w rzeczy samej do wykazania, iż organ został wprowadzony przez Spółkę w błąd. Tymczasem stanowiący podstawę wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie obejmuje swą treścią takiej przesłanki, jak "wprowadzenie organu w błąd". Poza tym przywoływana również w skardze kasacyjnej okoliczność, iż pierwotna decyzja została wydana w oparciu o deklaracje podatnika i jego wyjaśnienia jest bez znaczenia w postępowaniu prowadzonym w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W postępowaniu tym istotne jest wyłącznie wystąpienie przesłanek określonych tym przepisem, a jak już to wykazano organy nie wykazały, iżby były one spełnione. Z decyzji organów podatkowych oraz materiału dowodowego wynika, że organ podatkowy w toku postępowania wymiarowego nie przeprowadził postępowania dowodowego zgodnie z dyspozycją zawartą w przepisach Ordynacji podatkowej (art. 122 i art., 187 § 1, art. 180 § 1 O.p.), nie ustalił bowiem w sposób należyty treści umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. w zakresie mającym kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, a jej przedmiot wywiódł z materiału (pism Spółki), który winien być zweryfikowany. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji stwierdził, że błędy popełnione w postępowaniu wymiarowym nie mogą być naprawiane w drodze wznowienia postępowania. Okoliczność, że nie ustalono rzeczywistej treści umowy, a w konsekwencji przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nie może być podstawą wznowienia postępowania w trybie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Reasumując, stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jednak nieprawidłowo Sąd uznał, iż mimo takiego stwierdzenia zasadne jest dokonanie oceny zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych oraz wydawanie zaleceń co do dalszego postępowania. Sąd nie wziął pod uwagę, że brak przesłanek do wznowienia postępowania, czyni niemożliwym wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Nie jest to jednak błąd, który ma znaczenie dla wyniku sprawy, dlatego nie mógł wpłynąć na rozstrzygniecie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niemniej jednak sąd kasacyjny, podzielając stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie niewystąpienia w rozpoznanej sprawie przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., odstępuje od kontroli zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego oraz zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a., który pozostaje w ścisłym związku z merytoryczną wypowiedzią Sądu. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.