II FSK 1858/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 4 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 891/14 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych za miesiące maj, lipiec i październik 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 891/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę S.G. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 31 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i październik 2010 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 19 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "organ I instancji") odmówił Skarżącej umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2010 r. w kwocie głównej 12.608,71 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.492,00 zł, umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2010 r. w kwocie głównej 5.035,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 2.109,00 zł oraz umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2010 r. w kwocie głównej 14.101,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.538,00 zł. Decyzją z dnia 31 lipca 2014 r. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, że przedmiotowa zaległość w podatku dochodowym powstała w wyniku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za 01-12/2008 r. 01-12/2009 r., 01-12/2010 r., 01/2011 r. w firmie Skarżącej, która prowadzi działalność gospodarczą od 13 grudnia 2004 r. - stację paliw "F." z siedzibą w O. Skarżąca uznała nieprawidłowości korygując deklaracje VAT-7 oraz zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Zdaniem Dyrektora IS kondycja prowadzonego przez Skarżącą przedsiębiorstwa w latach 2008 - 2010 była stabilna, a dochody gwarantowały wywiązywanie się z obowiązków wpłacania podatku należnego, oczywiście w przypadku prawidłowego ich deklarowania na przestrzeni lat. Analizując sytuację ekonomiczno-finansową Dyrektor IS stwierdził, że Skarżąca prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe. Mieszka w domu jednorodzinnym wraz córką R. G., wnukiem F. C., wnukiem M. C. Dom o powierzchni 340 m² położony jest na działce o powierzchni 1350 m² w P. Skarżąca oświadczyła, że opłaca połowę miesięcznych wydatków mieszkaniowych, a pozostałą część płaci jej córka. Na powyższe nie przedłożono żadnych dokumentów i oświadczeń. Ponadto z akt sprawy wynika, że Prezydent Miasta P. decyzjami z dnia 10 stycznia 2014 r. określił zobowiązanej wysokość podatku od nieruchomości na 2014 r. położonej przy ul. [...]w P. w kwocie 916,00 zł (budynek mieszkalny, pozostałe budynki, pozostałe grunty) i w kwocie 350,00 zł (pozostałe grunty). Nieruchomość została zakupiona w 2011 r., a szacunkowa wartość wynosi 800.000,00 zł. Jednakże, jak zaznaczyła Skarżąca w oświadczeniu o stanie majątkowym, właścicielem domu jest jej córka. Miesięczny dochód netto rodziny wynosi 1.400,00 zł, tj. renta po ojcu przyznana wnukom w kwocie po 700,00 zł miesięcznie. Skarżąca nie wykazała dochodów, natomiast córka jest osobą bezrobotną. Koszty utrzymania domu wynoszą miesięcznie ok. 993,00 zł. Łączna kwota wszystkich wydatków miesięcznych wynosi 13.068,23 zł. Ponadto Skarżąca jest właścicielem nieruchomości - stacji paliw w O. kupionej w 2004 r., szacunkowa wartość nieruchomości wynosi 690.000,00 zł. Na powyższej nieruchomości Naczelnik Urzędu skarbowego P. w dniu 16 stycznia 2014 r. ustanowił hipotekę przymusową w kwocie 249.724,23 zł z tytułu zaległości [....] r., PIT/2009,2010 r. VAT 04,05,07-09.12/2009 r., 01-05.07/2010 r. Skarżąca posiada majątek ruchomy: samochód B. rok produkcji 2008, nabyty 2010 r., szacunkowa wartość 152.100,00 zł. Dyrektor IS również wskazał, że Skarżąca posiada obciążenia kredytowe, które reguluje miesięcznie w łącznej kwocie 10.975,23 zł. Zdaniem Dyrektora IS wyjaśnienia, że Skarżąca nie ma możliwości zapłaty należnego podatku, gdyż obecnie ponosi stratę z prowadzonej działalności gospodarczej są bezpodstawne. Skarżąca podjęła działalność gospodarczą na własne ryzyko, a poniesione inwestycje związane z koniecznością przeprowadzenia prac modernizacyjnych stacji paliw położonej w O. nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia tak radykalnej formy pomocy jak umorzenie zaległości podatkowej. Z przedłożonego przez Skarżącą biznesplanu wynika, że łączna wycena remontu stacji paliw wynosi 690.808,88 zł. Dyrektor IS podzielił zatem stanowisko organu I instancji, że w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym nie zachodzą przesłanki do udzielenia Skarżącej ulgi w formie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, przez pryzmat tak przyczyn powstania zaległości, jak i badanej sytuacji Skarżącej. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art 233 § 1ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, a przez to naruszenie art. 121, 122, 124 o.p., poprzez uznanie, że Skarżąca domagała się umorzenia jedynie z uwagi na zły stan zdrowia, gdy tymczasem Skarżąca wskazywała również inne okoliczności w postaci: - trudnej sytuacji finansowej; - konieczność modernizacji stacji benzynowej i faktycznie dokonanej modernizacji; - obniżeniem dochodów; - fakt, że Skarżąca pozostawała w błędzie co do nieistniejącego kontrahenta co z uwagi na jego wpis do EDG stanowiło rażące naruszenie interesu Skarżącej i naruszało zaufanie do państwa; Skarżąca nie działała w złej wierze, a jedynie sama była wprowadzona w błąd; - wpłaty dokonane na zaległości podatkowe oraz postawa Skarżącej, która po powzięciu wiadomości o nieistnieniu kontrahenta sama skorygowała deklaracje i uiściła część zaległości, Odpowiadając na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że działania organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski, nie wykraczają poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zdaniem WSA zebrany w sprawie materiał dowodowy, w skład którego wchodziły dowody (dokumenty, zaświadczenia, informacje) dostarczone przez Skarżącą, jak i pozyskane przez organy z własnych zasobów, pozwalał na podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia. Treść wydanych w obu instancjach decyzji potwierdza także niewątpliwie, że organy podatkowe poddały analizie i ocenie całość materiału dowodowego z punktu widzenia zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Podkreślenia wymaga, że organy odniosły się do każdej z powołanych we wniosku (również w odwołaniu) podstaw uzasadniających - według podatnika - umorzenie zaległego podatku. Należy wskazać, że organ podatkowy rozstrzygając sprawę o umorzenie zaległości podatkowej dokonuje całościowej analizy zdolności płatniczej podatnika oraz warunków jego egzystencji na dzień wydania decyzji. Z akt sprawy wynika, że zaległe zobowiązania będące przedmiotem niniejszego postępowania powstały w wyniku kontroli podatkowej organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług w firmie Skarżącej. Prawidłowo organy oceniły, że kondycja prowadzonego przez Skarżącą przedsiębiorstwa w latach 2008 - 2010 była stabilna, a uzyskiwane dochody gwarantowały systematyczne wywiązywanie się z nałożonych przez ustawodawcę obowiązków wpłacaniu zaliczek na podatek, oczywiście w przypadku prawidłowego ich deklarowania na przestrzeni lat. Skarżąca bowiem w oświadczeniu o stanie finansowym z dnia 31 stycznia 2014 r. przedstawiła inne kwoty uzyskanych dochodów, niż wynikające z zestawienia przychodów i dochodów podatnika podsystemu kontrola Urzędu Skarbowego P. WSA podkreślił, że ulga, o której mowa w art. 67 a § 1 pkt 3 o.p., nie może mieć charakteru czynnika zwalniającego w każdej sytuacji z zadłużenia. Z jej wyjątkowego charakteru wynika, że może stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. Ważne jest również, aby trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej. Prowadzenie przez Skarżącą działalności gospodarczej i wskazanie, że stała się ona ofiarą oszustwa ze strony innego przedsiębiorcy, również nie można potraktować w kategorii kwalifikującej się jako "ważny interes podatnika", czy "interes publiczny", gdyż za istnieniem ważnego interesu podatnika nie przemawia sytuacja, w której: - podatnik nieprawidłowo dokonał wyboru swojego kontrahenta gospodarczego i w związku z tym poniósł istotne straty finansowe; - nie posiadał dostatecznej znajomości przepisów prawnych; - prowadził błędną gospodarkę finansową; - przeprowadził błędną kalkulację inwestycji; - niedobory finansowe powstały w wyniku niewywiązywania się kontrahentów ze zobowiązań wobec podatnika; - następuje nagły spadek liczby klientów; - miało miejsce nierzetelne wywiązywanie się z powierzonych obowiązków przez pracownika podatnika co naraziło podatnika na konsekwencje podatkowe; - nastąpiła zmiana strategii gospodarczej podatnika, negatywnie rzutująca na jego interesy, itd. Nie znajduje uzasadnienia argumentacja Skarżącej dotycząca niemożności zapłaty należnego podatku, ponieważ obecnie ponosi stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. WSA podkreślił, że Skarżąca podjęła działalność gospodarczą na własne ryzyko, a poniesione inwestycje związane z koniecznością przeprowadzenia prac modernizacyjnych stacji paliw nie mogą stanowić wystarczającej przesłanki do udzielenia pomocy w formie umorzenia zaległości podatkowej. Dodatkowo z przedłożonego przez Skarżącą biznesplanu wynika, że łączna wycena remontu stacji paliw wynosi 690.808,88 zł. Zauważyć w tym miejscu jednak należy, że o konieczności modernizacji stacji paliw Skarżąca miała już wiedzę 8 lat wcześniej, gdyż jak wynika z trzykrotnych nowelizacji rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 21 listopada 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać bazy i stacje paliw płynnych, rurociągi przesyłowe dalekosiężne służące do transportu ropy naftowej i produktów naftowych i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 243, poz. 2063 ze zm.), pierwotnie termin jego wykonania ustalono na dzień 31 grudnia 2007 r. i został przesunięty o 6 lat, tj. do dnia 31 grudnia 2013 r. (zmiana w Dz. U. z 2012 r., poz. 1479). Zatem podstawowe reguły staranności nakazywałyby takie gospodarowanie finansami, by w pierwszej kolejności zabezpieczyć płatności wynikające z obowiązku podatkowego, a nie poszukiwanie rekompensaty kosztem Budżetu Państwa. WSA stwierdził, że kontrola legalności wydanej w sprawie decyzji pozwala na uznanie, że organy obu instancji podjęły niezbędne działania celem należytego wyjaśnienia i załatwienia sprawy, zebrały kompletny materiał dowodowy i uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych mogących wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych za obie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 67a § 1 pkt 2 i 3 o.p., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów tj. ich niezastosowania przez organ podatkowy i ustalenie, że nie zachodzi przesłanka do umorzenia przynajmniej części należności podatkowych; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 122 i art. 191 o.p., które to naruszenia miało wpływ na wynik sprawy poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego braku prawidłowej oceny przesłanek skutkujących stosowaniem art. 67a § 1 o.p. zwłaszcza nieprawidłowa ocena sytuacji zdrowotnej Skarżącej oraz ryzyka w doborze kontrahenta gdy tymczasem fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahenta Skarżącej potwierdzony był wpisem ewidencji działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej powołując się na dwie podstawy kasacyjne zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. W kontekście czynionych zarzutów zauważyć należy, że z powoływanych w zarzucie procesowym art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p. jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania, tak jak przykładowo w przypadku ubiegania się o ulgę podatkową. Podobnie w sytuacji, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu, a więc, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 - 54). W sprawie niniejszej Skarżąca poza gołosłownym stwierdzeniem, że organ nie ustalił jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna i osobista Skarżącej, nie powołała jakiejkolwiek okoliczności czy dowodu, które wskazywałyby, że tak jest w istocie. W świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując powyższe rozważania w kontekście podniesionego zarzutu nie odniesienia się przez WSA do dwóch okoliczności istotnych dla wyniku sprawy tj. kłopotów ze zdrowiem Skarżącej oraz okoliczności powstania zaległości podatkowych wskazać należy, że zarzuty te są bezzasadne. WSA oraz organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż Skarżąca nie może sugerować, że stwierdzona u niej od 2010 r. choroba [...], czy inne dolegliwości przeszkodziły w prowadzeniu działalności gospodarczej, a tym bardziej w wywiązywaniu się ze spoczywających na niej obowiązków podatkowych. Ze stanu faktycznego ustalonego przez WSA jasno wynika, że Skarżąca podjęła w 2004 r. decyzję dotyczącą założenia działalności gospodarczej i prowadzenia stacji benzynowej, osiąga z tego tytułu dochody, co świadczy, że choroba nie stanowi przeszkody w jej prowadzeniu, mimo leczenia się w SP ZOZ Wojewódzkim Szpitalu [...]. Ponadto z historii choroby wynika, że Skarżąca zarejestrowała się w Poradni Zdrowia Psychicznego w G. w dniu 5 czerwca 2013 r., a nie jak stwierdził do protokołu w dniu 26 lutego 2014 r. pełnomocnik Skarżącej, że wymaga stałego leczenia psychiatrycznego od 2010 r. Także zarzut nie zbadania przez WSA okoliczności związanych z powstaniem zaległości podatkowych, których przyczyną miały być problemy z rzetelnością kontrahentów Skarżącej, nie mogły być brane pod uwagę w postępowaniu dotyczących umorzenia zaległości podatkowych, odsetek czy też rozłożenia na raty. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności związane z relacjami z kontrahentami mogły być podnoszone w postępowaniu wymiarowym, a także to, że stanowią one konsekwencję ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy, które to ryzyko nie może być automatycznie niwelowane przez zastosowanie przez skarb państwa ulg w zapłacie podatku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i w pełni pozwalał na dokonanie jego subsumcji pod określoną normę prawną, a konkretnie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 191 o.p. należy zauważyć, iż przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu organu do korzystania z mocy procesowej tej zasady. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącej o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami WSA prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że w sprawie w ogóle nie zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika, czy interesu publicznego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. przepisu art. 67a § 1 pkt 3 o.p. - należy zauważyć, że zarówno w orzecznictwie jak i piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, iż przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyrok NSA z 12 lutego 2003 r., III SA 1838/01, Mon. Pod. 2003, nr 7, str.43; wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2007 r., III SA 2904/06, Mon. Pod. 2007, nr 11, str. 43; R. Mastalski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2010, Wrocław 2010, str. 349; B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Nezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2010, str. 382). Zarówno jeden, jak i drugi zwrot normatywny nie ma stałego zakresu treści, lecz jest to zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa i zawsze odnosić go do indywidualnej sytuacji podatnika występującego z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych. Innymi słowy zwroty normatywne "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" są swoistymi klauzulami generalnymi, odsyłającymi do ocen pozaprawnych. Rozważając to zagadnienie należy pamiętać, że zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawach. Możliwość zaś umorzenia zaległości podatkowych ma charakter wyjątkowy i jest odstępstwem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Nie można w związku z tym przedmiotowych zwrotów normatywnych (ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowych) interpretować rozszerzająco, jak chciałaby tego Skarżąca. Zauważyć również trzeba, że ulga, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., nie może mieć charakteru czynnika zwalniającego w każdej sytuacji z zadłużenia. Wyjątkowy charakter tego przepisu może stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń. Ważne jest również, aby trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo WSA ocenił, że taki przypadek w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił. Ustalony stan faktyczny wskazywał, że Skarżąca priorytetowo traktuje zadłużenie cywilnoprawne, ponosi koszty modernizacji stacji paliw, a z opisu jej sytuacji majątkowej wynika, że posiada majątek, który może być źródłem zapłaty zaległości podatkowych. WSA trafnie ocenił, że w sprawie niniejszej organy podatkowe zasadnie odmówiły umorzenia zaległości podatkowych z powodu braku obu przesłanek, tj. przesłanki ważnego interesu podatnika i przesłanki interesu publicznego. Uzasadnienie tego stanowiska, wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, spełnia wymogi jakie stawia art. 210 § 4 o.p. i jak słusznie podkreślił WSA subiektywne przekonanie Skarżącej o zasadności przyznania ulgi na tle trudnej sytuacji finansowej, do której się odwołuje, nie może być przeciwstawiane obiektywnej ocenie całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sytuacja życiowa Skarżącej została wszechstronnie zbadana zarówno w aspekcie finansowym, jak i majątkowym, zdrowotnym i rodzinnym. W tym kontekście zarzuty skargi kasacyjnej są jedynie polemiką z prawidłowymi ustaleniami organów podatkowych i ich wszechstronną oceną dokonaną przez WSA. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).