II FSK 1848/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia del. WSA Alicja Polańska po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2. M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2023 r. sygn. akt VIII SA/Wa 128/23 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargi kasacyjne.

1. Wyrokiem z 18 maja 2023 r., VIII SA/Wa 128/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 13 grudnia 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 5 sierpnia 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. 2. W sprawie obydwie strony wniosły skargi kasacyjne. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez uchylenie decyzji DIAS z 13 grudnia 2022 r. oraz decyzji NUS z 5 sierpnia 2022 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że organy naruszyły art. art.121 § 1,art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., ponieważ nie wykazały jednoznacznie, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osoby nieistniejącą lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu, a zdaniem Sądu tylko jednoznaczne wykazanie ww. okoliczności pozwala na całkowite pominięcie kosztów nabycia takiego samochodu na podstawie wadliwej umowy. Powyższe naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż było bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanych na wstępie decyzji. Na podstawie art. 173 i art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niezasadne uznanie przez Sąd, że tylko jednoznaczne wykazanie, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą, lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu, pozwala na całkowite pominięcie kosztów nabycia takiego samochodu na podstawie wadliwej umowy, podczas gdy w każdym przypadku, gdy dokument potwierdzający poniesienie kosztów jest nierzetelny nie może stanowić podstawy do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów, a zatem ujęcie wydatku w kosztach uzyskania przychodów winno był dokonywane na podstawie rzetelnych, a więc zgodnych z rzeczywistością dokumentów, które powinny wskazywali faktyczne strony transakcji. Pełnomocnik strony skarżącej w swojej skardze kasacyjnej zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a, w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji dyspozycji art. 122, 187 § 1, 191 i 229 o.p. poprzez zaniechanie działań zmierzających do ustalenia istotnych okoliczności dotyczących złożenia wspólnego rozliczenia małżonków, w sytuacji braku ze strony ich obojga rzeczywistego wnioskowania co do łącznego opodatkowania od sumy ich dochodów za 2017 r., a w konsekwencji niewyjaśnienia czy zaistniały przesłanki łącznego opodatkowania określone w art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. oraz czy złożenie wspólnego zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r., w stanie faktycznym sprawy, było prawnie skuteczne, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w sytuacji naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji dyspozycji art. 7 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i art. 133 § 3 o.p. poprzez jego zastosowanie i uznanie małżonków za jedną stronę postępowania, przy niewyjaśnionych okolicznościach dotyczących spełnienia, określonych w art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., materialnoprawnych przesłanek uprawniających do złożenia wspólnego rozliczenia małżonków, w sytuacji braku ze strony ich obojga rzeczywistego wnioskowania co do ich łącznego opodatkowania od sumy ich dochodów za 2017 r. a w konsekwencji niewyjaśnienia czy zaistniały okoliczności uznania zaewidencjonowanego w bazach organu podatkowego łącznego zeznania za prawnie skutecznie złożonego, - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a., w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121 i art. 180 o.p. poprzez wykorzystanie w postepowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku, prowadzonej u męża skarżącej, kontroli podatkowej po upływie dopuszczalnego czasu trwania kontroli tj. z naruszeniem art.46 ust.3 w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 221) w sytuacji braku przestanek określonych w art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców oraz naruszeniu dyspozycji art. 48 ust. 1 i 10 tej ustawy tj. uzasadnienia przyczyny braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. 3. Obie skargi kasacyjne okazały się niezasadne, dlatego zostały oddalone. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skargach kasacyjnych nie mają uzasadnionych podstaw prawnych, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego odpowiada prawu. Zarzuty skargi kasacyjnej strony skarżącej opierają się na argumentacji, iż organy podatkowe wadliwie uznały skarżącą za stronę w postępowaniu podatkowym, albowiem wbrew ich założeniu, że skarżąca prawnie skutecznie złożyła zeznanie podatkowe wspólnie z małżonkiem, zarówno ona sama, jak i jej małżonek nie wyrażali woli wspólnego rozliczenia się w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej okoliczności te nie zostały w sposób prawidłowy wyjaśnione i ustalone. Kolejnym argumentem, który zdaniem strony winien skutkować uchyleniem decyzji organów obu instancji jest wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów zebranych w toku kontroli podatkowej prowadzonej u P. K. po upływie dopuszczalnego czasu trwania tej kontroli. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji słusznie wskazał w uzasadnieniu, iż uznanie skarżącej za stronę we wszczętym postępowaniu podatkowym, w okolicznościach niniejszej sprawy nie naruszyło treści art. 133 § 3 o.p., a także art. 6 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. W sprawie nie jest sporne, że do organu podatkowego w dniu 28 marca 2018 r. wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017 r., w którym wykazano do opodatkowania zarówno dochody uzyskane przez męża skarżącej, jak i skarżącą. Nie jest też sporne twierdzenie organu odwoławczego, iż nadpłata wynikająca ze wspólnego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. została zwrócona na rachunek bankowy skarżącej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonywanie dodatkowych wyjaśnień w tym zakresie należy uznać za zbędne, a twierdzenia skarżącej o braku woli wspólnego rozliczenia się z małżonkiem za niewiarygodne i stanowiące jedynie próbę uchylenia się od odpowiedzialności podatkowej, będącej przedmiotem niniejszego postępowania podatkowego, która została spowodowana aktywnością męża skarżącej. Z niekwestionowanych ustaleń organu odwoławczego wynika bowiem, iż skarżąca indywidualne rozliczenie podatkowe zaczęła składać dopiero od 2019 r. Skoro zatem za rok 2017 skarżąca nie złożyła indywidulanego rozliczenia podatkowego, mimo iż miała obowiązek rozliczenia się z uzyskiwanych przez siebie dochodów, to spodziewała się, że wskutek uzyskania niskich dochodów, jak wskazano w uzasadnieniu skargi, otrzymania na rachunek bankowy zwrotu nadpłaty. Już tylko powyższe twierdzenia zaprzeczają braku woli skarżącej rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r. wspólnie z małżonkiem. Trafne są zatem rozważania Sądu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego co do prawidłowości uznania skarżącej za stronę w niniejszym postępowaniu podatkowym w świetle art. 6 ust. 2, 6 ust. 2a u.p.d.o.f. i art. 92 § 3 oraz art. 133 § 3 o.p. Natomiast zarzuty skargi kasacyjnej, wskazujące na naruszenie tych przepisów oraz art. 229, art. 233 § 1 pkt 1, art. 122, art. 187 § 1 o.p. oraz art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. są całkowicie bezzasadne. Brak jest również podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 i art. 180 o.p. w powiązaniu z naruszeniem art. 46 ust. 3 i art. 55 ust. 1 pkt 1 oraz art. 48 ust. 11 pkt 2 i art. 48 ust. 1 i 10 Prawa przedsiębiorców. Zgodnie z art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców, czas trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych. Dni robocze powinny być przy tym rozumiane jako takie dni, w których pracuje dany przedsiębiorca. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez organ podatkowy w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. wynika, iż kontrola została przeprowadzona w dniach 6, 14.10; 26.11; 11.12. 2020 r., 4, 7. 01; 9, 11.02; 23.03; 19.04; 27.05; 18.06. 2021 r., to jest trwała 12 dni, nie naruszając przepisów z art. 55 ust. 1 pkt 1 Prawa przedsiębiorców. Jak wynika z pisma z 6 października 2020 r., mąż skarżącej został zawiadomiony o przyczynie braku zawiadomienia o kontroli zgodnie z art. 282c § 3 o.p., ze wskazaniem na art. 48 ust. 11 pkt 2 prawa przedsiębiorców. W protokole kontroli powtórzono, iż brak zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli wynikał z zastosowania art. 48 ust. 11 pkt 2 Prawa przedsiębiorców. W obu miejscach przywołano treść art. 48 ust. 11 pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Z akt podatkowych nie wynika, aby skarżący zgłaszał zastrzeżenia co do przyjętej przez organ podatkowy podstawy braku wcześniejszego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Zauważyć także należy, iż zgodnie z art. 46 ust. 3 Prawa przedsiębiorców, dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów ustawy lub z naruszeniem innych przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karnym skarbowym dotyczącym przedsiębiorcy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, stawiając zarzut naruszenia art. 46 ust. 3 w zw. z art. 55 ust. 1 pkt 1 i art. 48 ust. 11 pkt 2 i art. 48 ust. 1 i 10 Prawa przedsiębiorców nie wskazał jaki wpływ jego zdaniem miały wskazywane naruszenia na wyniki kontroli. Tym samym tak postawione zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za nieuzasadnione i nie zasługujące na uwzględnienie. Z uwagi na brak w skardze jakiejkolwiek argumentacji zmierzającej do podważenia prawidłowości decyzji w powyższym zakresie i w sytuacji gdy badaniu zgodności z prawem nie podlega wydana wobec męża skarżącej decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z 5 sierpnia 2022 r., określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2017 r. , nie jest możliwe dokonanie oceny prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe braku podstaw do zastosowania przez męża skarżącej przy sprzedaży pojazdów procedury VAT marża, co miało wpływ na wysokość przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Nie jest także możliwe odniesienie się do kwestii związanych ze stwierdzeniem przez organy podatkowe zawyżania cen zakupu pojazdów, albowiem szczególnie w tej mierze przydatna byłaby aktywność męża skarżącej, jako strony transakcji. Brak takiej aktywności, w przy dokonywaniu przez organy podatkowe ustaleń w tym zakresie na podstawie twierdzeń drugiej strony umowy może sugerować, iż P. K. podzielił ustalenia organów podatkowych. Odnosząc się natomiast do skargi kasacyjnej organu podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ugruntowane w orzecznictwie poglądy, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. np. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r., FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06, z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). Orzeczenia te zapadały jednak na tle ustaleń faktycznych, zgodnie z którymi wskazane w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy usług podmioty, nie były w rzeczywistości sprzedawcami, bądź w ogóle nie istniały. Takie okoliczności w niniejszej sprawie nie zostały udowodnione. Uznanie przedstawionych przez męża skarżącej umów za nierzetelne miało w istocie miejsce na podstawie oświadczenia osób, których dane widniały na umowach, które stwierdziły, iż nie miały z nim kontaktu i nie zawierały z nim umowy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tylko jednoznaczne wykazanie, że konkretna sprzedaż samochodu została dokonana przez osobę nieistniejącą, lub przez osobę, która nie sprzedała prawnie skutecznie samochodu, pozwala na całkowite pominięcie kosztów nabycia takiego samochodu na podstawie wadliwej umowy. Ustaleń pozwalających na wyprowadzenie takich wniosków jednak w sprawie zabrakło. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a.