II FSK 1846/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 35/14 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 35/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. S. (dalej jako "Skarżący", "Strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Nowym Sączu z dnia 21 października 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął następujący stan faktyczny: decyzją z dnia 16 lipca 2013 r. Burmistrz Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił motywy swojego rozstrzygnięcia, w szczególności wyjaśniając, że Skarżący jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej w Z. i oznaczonej w ewidencji gruntów jako działki nr [...] o łącznej powierzchni 3 ha 20 arów 22 m kw., sklasyfikowane w całości jako "Bi" - inne tereny zabudowane oraz właścicielem budynków i urządzeń znajdujących się na przedmiotowych działkach, wchodzących w skład sanatorium uzdrowiskowego "G". Organ pierwszej instancji zastosował do powyższych nieruchomości stawkę dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. 3. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i jednocześnie zarzucając jej rażące naruszenie prawa formalnego i materialnego. W ocenie odwołującego się decyzja została wydana w oparciu o błędne ustalenia faktyczne, z naruszeniem zasad postępowania podatkowego określonych w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod."), a wysokość zobowiązania podatkowego ustalona została w sposób niezgodny z art. 5 ust. 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., powoływanej dalej jako: "u.p.o.l."). Odwołujący się wyjaśnił, że od początku 2012 r. uległ zmianie sposób użytkowania obiektu budowlanego Sanatorium Uzdrowiskowe "G" w związku z zalewaniem ośrodka sanatoryjno - wypoczynkowego nieczystościami płynnymi z przebiegającego przez jego nieruchomości kolektora sanitarnego. Początkowo taki stan rzeczy występował sporadycznie i w sezonie turystycznym podjęto próby prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże z początkiem sierpnia 2012 r. sanatorium zostało poważnie zalane w obrębie kotłowni i pomieszczeń piwnicznych zlokalizowanych pod kuchnią, co przyczyniło się do wstrzymania prowadzonej działalności gospodarczej w szczególności działalności gastronomicznej przez Powiatową Stację Sanitarno - Epidemiologiczną. Pomimo podjęcia interwencji w tej sprawie przez Przedsiębiorstwo Gospodarki Komunalnej Sp. z o. o. podległe Burmistrzowi Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M., które odpowiada za prawidłowe funkcjonowanie sieci i urządzeń sanitarnych na terenie gminy, problem zalania nie został rozwiązany. W miesiącu grudniu 2012 r. podatnik po raz kolejny wystąpił do Przedsiębiorstwa Gospodarki Komunalnej Sp. z o. o. z prośba o rozwiązanie zaistniałego problemu gdyż, pomimo stwierdzonych kilkakrotnie nieprawidłowości na kolektorze, podmiot ten dalej nie wywiązywał się ze swoich obowiązków statutowych. Dalej podatnik wywodzi, iż nie umożliwiono mu skutecznego odbioru ścieków bytowych, a nieczystości stałe i płynne zalewając kotłownię sanatorium uniemożliwiły ogrzanie budynku i podgrzewanie wody, zmuszając do ograniczenia działalności sanatoryjnej w 2012 r. W związku z powyższym odwołujący się podkreśla, że organ pierwszej instancji zastosował w niniejszej sprawie niewłaściwe stawki podatkowe za rok 2013, nie uwzględniając zaistniałego, nie z winy podatnika, stanu faktycznego. Tym samym niemożność prowadzenia działalności gospodarczej obliguje organ do zastosowania stawki preferencyjnej tj. przewidzianej dla obiektów sklasyfikowanych do prowadzenia pozostałej działalności gospodarczej. 4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 31 października 2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując na treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. organ odwoławczy podniósł, że ustawodawca objął przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości wszystkie budynki, grunty i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy jednocześnie opodatkowując w takiej sytuacji budynki i grunty wyższymi stawkami podatkowymi. Odwołując się natomiast do orzecznictwa sądów administracyjnych podkreślono, że dla przyjęcia związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej (opodatkowania jej wyższymi stawkami), wystarczy sam fakt posiadania ich przez przedsiębiorcę i nie ma tu znaczenia okoliczność, czy w danym momencie grunty, budynki czy budowle są wykorzystywane do działalności gospodarczej. Wyłączenie z użytkowania Sanatorium Uzdrowiskowego "G" ze względu na częściowe zalanie kotłowni i pomieszczeń piwnicznych zlokalizowanych pod kuchnią, co spowodowało zaprzestanie rzeczywistego wykonywania czynności składających się na prowadzenie działalności sanatoryjno-wypoczynkowej ośrodka, nie ma charakteru trwałego i nie wyklucza możliwość prowadzenia takiej działalności w przyszłości. W ocenie organu drugiej instancji zaistnienie tego rodzaju okoliczności nie wyczerpuje znamion "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej. 5. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik Skarżącego powtórzył zarzuty odwołania i zażądał uchylenia decyzji organów obu instancji. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego stwierdzenie organu odwoławczego, że obiekt nawet niewykorzystywany faktycznie w danym momencie do prowadzenia działalności gospodarczej uznawany jest za związany z działalnością gospodarcza nie uwzględnia w sposób prawidłowy czynnika czasu, jako elementu kształtującego prawno-podatkowy stan faktyczny. Co istotne w sprawie, na skutek zdarzeń od Skarżącego niezależnych, przedmiotowa nieruchomość nie mogła być wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do faktu tego przyczynił się pośrednio wierzyciel podatkowy – Burmistrz Miasta i Gminy Uzdrowiskowej M. W zakresie zadań własnych gminy mieści się bowiem gospodarka komunalna. Brak utrzymania we właściwym stanie kolektora sanitarnego spowodowało zaś uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem pełnomocnika Skarżącego aktualnie uznać należy, że różnicowanie stawek podatku od nieruchomości w zależności od cech podatnika narusza zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP. Kierując się treścią art. 8 Konstytucji RP, stwierdzono, że stanowisko zaprezentowane przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Nowym Sączu nie uwzględnia faktu obowiązywania ustawy zasadniczej. Końcowo, przywołując orzeczenie NSA nadmieniono, że nie znajduje prawnego uzasadnienia stwierdzenie, że z samego faktu posiadania budynków przez przedsiębiorcę wynika, budynki te należy kwalifikować jako związane z działalnością gospodarczą. 6. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie wniosło o oddalenie skargi. 7. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2014 r. o sygn. I SA/Kr 35/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Sąd Administracyjny w uzasadnieniu stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza, ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, wobec czego skargę uznał za niezasadną. Podał, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność gospodarczą podmiot. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie i w danym czasie rzeczywiście prowadzona. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej, zdaniem WSA w Krakowie, nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą. Równocześnie podał, że nie są uważane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie takie przedmioty opodatkowania znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy, które do prowadzenia tej działalności nie są i nie mogą być wykorzystywane ze względów technicznych. Zdaniem tegoż Sądu interpretując pojęcie "względów technicznych", należy mieć na uwadze przesłankę trwałości, którą bez trudu można wyczytać z tekstu ustawy, jeśli weźmie się pod uwagę nie tylko zwrot "nie może być" w sposób wyrwany z kontekstu, ale zestawi się ze sobą dwa zwroty: "nie jest" i "nie może być". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał, że brak zgody Powiatowej Stacji Sanitarno – Epidemiologicznej na eksploatowanie budynku nie jest okolicznością przesądzającą o trwałej niemożności korzystania budynku sanatorium. Uzależnione jest bowiem od usunięcia przyczyn zalewania budynku, czyli od stosownych prac naprawczych. Zdaniem WSA w Krakowie podejmowane kroki w celu usunięcia przyczyn wyłączenia sanatorium z eksploatacji nie pozwalają na uznanie, że przyczyny te mają charakter trwały. 8. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez prowadzący działalność podmiot; (2) art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że "aby budynek mógł zostać wyłączony z opodatkowania stawką jak dla budynków związanych z prowadzeniem przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej, względy techniczne, o jakich jest mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. muszą mieć charakter obiektywny, a więc niezależny od woli przedsiębiorcy oraz trwały". Decyzja o zakazie użytkowania budynku do czasu usunięcia stwierdzonych nieprawidłowości nie ma charakteru trwałego, dlatego też nie może przesądzać o istnieniu względów technicznych, uniemożliwiających prowadzenie działalności gospodarczej. Podczas gdy trwałość niewykorzystywania budynku do działalności gospodarczej ze względów technicznych powinna być oceniana przez pryzmat danego roku podatkowego. 9. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. 10. Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, przy czym w skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonego wyroku) pod pojęciem gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. 11. Należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie orzekał w kwestii opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przykładowo w wyroku z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 3049/12, podkreślił, że "podstawowym kryterium związku z działalnością gospodarczą jest samo posiadanie danej nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Istotne jest, że związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. Tym samym o tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność gospodarcza jest w danym obiekcie rzeczywiście prowadzona, ale to, czy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Przejściowe niewykorzystywanie przez podmiot gospodarczy części nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej nie daje podstaw do tego, by do wymiaru podatku od nieruchomości nie miały zastosowania stawki przewidziane dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą". Ustawodawca dopuszcza możliwość wyłączenia z zakresu przedmiotów opodatkowania nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczych, które nie mogą być w tej działalności trwale wykorzystywane ze względów technicznych, nie definiując jednak pojęcia "względy techniczne", ani nie odsyłając w tym zakresie do przepisów prawa budowlanego. Dokonując wykładni tego pojęcia zasadnym jest odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 3049/12, który skład orzekający w niniejszej sprawie aprobuje. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "należy jednak przyjąć ze względu na ratio legis wprowadzenia tej konstrukcji prawnej, że chodzi o zmniejszenie obciążeń podatkowych tych podmiotów gospodarczych, które nie mogą wykorzystywać posiadanych nieruchomości dla celów gospodarczych z przyczyn całkowicie od nich niezależnych, a związanych z naturą danego przedmiotu opodatkowania. Innymi słowy, analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości". Co istotne, w powołanym powyżej przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniem "nie jest i nie może być wykorzystywany" do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot ten oznacza, że przeszkoda w korzystaniu z nieruchomości wynikająca bezpośrednio z jej stanu technicznego musi mieć charakter trwały, a zarazem obiektywny, niezależny od woli i możliwości produkcyjnych, bądź finansowych danego podmiotu (por. również wyroki NSA: z dnia 9 stycznia 2009 r., II FSK 1354/07; z dnia 5 czerwca 2014 r., II FSK 1626/12; z dnia 16 września 2014 r., II FSK 2222/12; z dnia 25 listopada 2015 r., II FSK 2449/13). Nie można przy tym pojęcia trwałości występowania przeszkody w wykorzystywaniu przedmiotu opodatkowania w działalności gospodarczej rozpatrywać wyłącznie w odniesieniu do danego roku podatkowego. Takie zawężenie do jednego lub kilku lat podatkowych świadczyłoby wyłącznie o przejściowych i okresowych względach technicznych uniemożliwiających wykorzystywanie nieruchomości w działalności gospodarczej. 12. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Krakowie, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła przesłanka braku możliwości wykorzystania nieruchomości będącej w posiadaniu Skarżącego do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jakkolwiek zalewanie ściekami części nieruchomości Skarżącego może stanowić przeszkodę w prowadzeniu działalności gospodarczej, jednak nie ma charakteru trwałego powodującego nieodwracalne skutki. Stan ten ma charakter przejściowy i nie uniemożliwia Skarżącemu po przeprowadzeniu niezbędnego remontu dalszego użytkowania nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem. Na podkreślenie zasługuje także to, że z akt sprawy wynikało jednoznacznie, że zalanie nieruchomości było spowodowane awarią kolektora, którego naprawą zajęły się powołane do tego podmioty należące do gminy M. Dokumenty zebrane w sprawie wskazują, że gmina po wykonaniu napraw kolektora oferowała Stronie pomoc w dokonaniu remontu pomieszczeń. Okoliczność, że między Skarżącym a Przedsiębiorstwem Gospodarki Komunalnej sp. z o.o. w M. toczył się spór w zakresie przyczyn zaistniałej awarii, sposobu naprawy oraz okresu dokonywania niezbędnych prac remontowych, a także postępowanie odszkodowawcze nie ma znaczenia dla zastosowania właściwej stawki podatkowej w podatku od nieruchomości. 13. Konkludując, zaskarżony wyrok odpowiada prawu, wobec czego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.