II FSK 1844/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 1059/16 w sprawie ze skargi W. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 29 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2016 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 1059/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. D. (dalej: "skarżąca") złożoną na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Rzeszowie z dnia 29 września 2016 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2016 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż Prezydent Miasta R. ustalając wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2016 r. oparł się na danych wynikających z ewidencji gruntów. Na podstawie tej ewidencji organ I instancji ustalił, że podatniczka jest właścicielem nieruchomości położonej w R., obr. [...]., w skład której wchodzą działki o numerach ewidencyjnych [...], [...] oraz [...]. Na działce nr [...] posadowiony jest budynek mieszkalny o pow. użytkowej 67,88 m2 oraz budynki pozostałe o łącznej pow. użytkowej o 170,85 m2. Podatniczka posiada również nieruchomość położoną w R., obr. [...], oznaczoną nr [...] o pow. 0,3479 ha, sklasyfikowanej jako Ls IV. Organ odwoławczy potwierdził prawidłowość powyższych ustaleń podkreślając, że podstawą wymiaru podatków są zgodnie z art. 21 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 ze zm. - dalej: p.g.k.), dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków z których wypis stanowi dokument urzędowy, w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.). Dopiero w przypadku braku stosownych informacji w ewidencji gruntów i budynków można przeprowadzić odpowiednie postępowanie zmierzające do ustalenia wymaganych prawem danych niezbędnych dla prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania. Wyjaśnił też, że w związku z wydaniem przez Prezydenta Miasta R. decyzji z dnia 28 lutego 2006r., którą ograniczono sposób korzystania z nieruchomości podatniczki, tj. działek nr [...], [...] (następnie [...]) i [...], podatniczka nie została pozbawiona możliwości korzystania z tych nieruchomości, gdyż na podstawie tej decyzji P. uzyskało jedynie tytuł prawny do wejścia na teren nieruchomości w ściśle oznaczonym celu. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ustalił, że działki nr [...], [...] ([...]), nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, natomiast na działce nr [...] prace budowlano-montażowe związane z budową gazociągów K. były prowadzone w okresie krótkotrwałym (w miesiącu czerwcu 2011r.) i jedynie na części tej działki, tj. 900 m2 w tzw. pasie montażowym gazociągów. Na części działek nr [...] i [...] zachodzi jedynie strefa kontrolna od wybudowanych na sąsiedniej działce gazociągów i nie stanowi ona ograniczenia w ich użytkowaniu rolniczym. Organ II instancji podkreślił, że w 2016r. na ww. działkach nie były prowadzone przez P. żadne prace budowlano-montażowe. W ocenie SKO, niezasadne są twierdzenia podatniczki, że w wypadku opodatkowanych nieruchomości zakład górniczy jest posiadaczem samoistnym gruntów i tym samym podatnikiem. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zarzucono powyższej decyzji naruszenie przepisów: art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 3 O.p., art. 2, art. 5 i art. 21 Konstytucji RP, art. 21 i art. 22 p.g.k. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uznał skargę za niezasadną. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje okoliczność, że w sąsiedztwie należących do skarżącej działek rolnych nr [...] i [...] oraz przy północnej granicy działki nr [...] przebiega wiązka rurociągów należących do P., wybudowanych w 2011 roku. Istotą sporu jest zasadność uznania skarżącej za podatnika podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego od gruntów położonych w R. w obrębie [...]., tj. działek ewidencyjnych nr: [...], [...] (podzielonej na działki [...] i [...] – od 1 kwietnia 2012r. opodatkowanie dotyczyło tylko działki nr [...]) i [...]. Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, które ustalając wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego oparły się na danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, gdyż na podstawie art. 21 ust. 1 p.g.k. organ podatkowy ustalając wymiar podatku jest zobowiązany uwzględniać dane wynikające z tej ewidencji. Sąd podkreślił, iż skarżąca nie wskazała dokumentu, który pozwalałby na obalenie domniemania prawdziwości danych wynikających z ewidencji gruntów. W skardze ogólnie podniosła, że ewidencja geodezyjna w zakresie danych ewidencyjnych jest niewiążąca w całym obrębie [...] oraz wskazała, że podejmuje działania w celu założenia prawidłowej ewidencji. W ocenie Sądu, skarżąca kwestionując zapisy ewidencji gruntów dotyczące należących do niej działek odnośnie klasyfikacji tych gruntów jako rolnych, nie wykazała w postępowaniu podatkowym w trybie art. 194 § 3 O.p., że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany. W ocenie Sądu pierwszej instancji słusznie organy podatkowe uznały skarżącą za podatnika podatku od nieruchomości, rolnego oraz leśnego w ramach łącznego zobowiązania pieniężnego, jako właściciela działek ewidencyjnych nr [...], [...] (następnie nr [...]) oraz [...], stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010r., Nr 95, poz. 613 - dalej: u.p.o.l.) i art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1994 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1371 – dalej: "u.p.r.") i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 374 ze zm., dalej: u.p.l.), zgodnie z którymi w zakresie adekwatnym do realiów sprawy, podatnikami podatku od nieruchomości, podatku rolnego i leśnego są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej będące właścicielami nieruchomości i gruntów lub posiadaczami samoistnymi nieruchomości i gruntów lub lasów. Sąd pierwszej instancji wskazał też, że na podstawie decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 28 lutego 2006r. P. uzyskało jedynie prawo do założenia i przeprowadzenia przez działki skarżącej gazociągów przesyłowych, ograniczając w tym zakresie prawo korzystania z tych nieruchomości przez ich właścicieli. Z tej decyzji bezsprzecznie wynika, że jest to ograniczone prawo do korzystania z nieruchomości w granicach z niej wynikających, w celu skorzystania z nich przez P. na czas potrzebny do realizacji zamierzenia budowlanego, dla którego konieczne jest prawo wejścia na te nieruchomości. Nie były to jednak czynności właścicielskie, lecz działania podmiotu korzystającego z prawa do wejścia na nieruchomości dla realizacji określonego celu i na podstawie zezwolenia właściwego organu. Natomiast na działkach nr [...] i [...] zachodzi jedynie strefa kontrolna od wybudowanych na działce nr [...] gazociągów. Postępowanie dowodowe, w tym przeprowadzony dowód z oględzin nieruchomości, wykazało, że na wskazanych działkach nie ma budowli zakładu górniczego. Zdaniem Sądu, zamieszczenie gazociągu nie wyłącza praw właścicielskich skarżącej i nie ma przełożenia na kwestie podatkowe związane z własnością nieruchomości. Skarżąca w związku z tym nie wyzbywa się prawa własności, a ewentualne przeszkody czy ograniczenia w korzystaniu z nieruchomości mogą być podstawą dochodzenia roszczeń cywilnoprawnych. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "p.p.s.a.") zarzucono wyrokowi naruszenie: - art 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, a to brak poczynienia ustaleń co do posiadania samoistnego przez zakład górniczy, który zajmuje część gruntu należącego do skarżącej na prowadzoną działalność gospodarczą - co skutkuje nałożeniem podatku od prowadzonej działalności gospodarczej; - art. 14 § pkt 1c p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 194 § 3 O.p., w wyniku naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a to nieprzeprowadzenia dowodów z innych rejestrów publicznych, a to danych Okręgowego Urzędu w K., które pozostają w sprzeczności z danymi Ewidencji Gruntów i Budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, użytkowania oraz Państwowego [...] w W., który prowadzi rejestr obszarów i terenów górniczych na obszarze Polski. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Rzeszowie nie udzieliło odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej; pod rozwagę z urzędu bierze wyłącznie nieważność postępowania. Nie jest zatem uprawniony do poszukiwania wszelkich naruszeń prawa, do jakich mogło dojść w postępowaniu przed wojewódzkim sądem administracyjnym; nie może też precyzować, czy uzupełniać zarzutów skargi kasacyjnej. Zatem obowiązkiem autora skargi kasacyjnej - wynikającym z art. 176 § 1 p.p.s.a. - jest wskazanie podstaw kasacyjnych poprzez przytoczenie przepisów (z uwzględnieniem jednostki redakcyjnej aktu prawnego), które zdaniem strony zostały naruszone i przypisanie tego zarzutu do jednej z podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. oraz – w zależności od podstawy – podanie formy naruszenia (przy naruszeniu prawa materialnego) bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia na wynik sprawy (przy naruszeniu przepisów postępowania). Każdy z zarzutów powinien być także uzasadniony. W niniejszej sprawie nie stwierdzono przesłanek nieważności z art. 183 § 2 p.p.s.a., w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej. Skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, co oznacza, że w pierwszej kolejności powinny być rozpoznane zarzuty procesowe, które autor skargi kasacyjnej upatruje w naruszeniu "art. 14 § pkt 1c" p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe dowodów (z innych rejestrów publicznych), które podważałyby dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Wobec powyższego należy wyjaśnić, iż wskazany przez autora skargi kasacyjnej art. 14 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów, ustępów i punktów. Przepis ten stanowi, że "wojewódzki sąd administracyjny właściwy w chwili wniesienia skargi pozostaje właściwy aż do ukończenia postępowania, choćby podstawy właściwości zmieniły się w toku sprawy, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej". Pełnomocnik skarżącej w ogóle nie uzasadnił w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji naruszył zasadę ciągłości właściwości. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie jest w stanie ocenić zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do tego przepisu. Rozstrzygając daną sprawę, sąd administracyjny nie jest związany zawartymi w skardze zarzutami i sformułowanymi w niej wnioskami, lecz ocenia ją w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. W ramach zarzutu naruszenia tego przepisu nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów (zob. wyrok NSA z 25 września 2018 r. o sygn. akt I OSK 682/18, LEX nr 2551478). Autor skargi kasacyjnej uważa, iż w niniejszej sprawie to nie skarżąca powinna być obciążona podatkiem od nieruchomości (jako jej właściciel), lecz P. jako posiadacz samoistny, który na gruntach należących do skarżącej ulokował sieć gazową związaną z prowadzoną przez to przedsiębiorstwo działalnością gospodarczą. Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym. Normodawca dokonał tym rozróżnienia dwóch kategorii podatników podatku od nieruchomości: właścicieli oraz posiadaczy samoistnych. Natomiast stosownie do art. 3 ust. 3 u.p.o.l., w sytuacji gdy samoistny posiadacz nieruchomości nie jest jej właścicielem, to na nim, a nie na właścicielu nieruchomości, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości. Ustawa nie definiuje posiadania samoistnego w sposób autonomiczny dla celów prawa podatkowego. Instytucja posiadania samoistnego uregulowana jest w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 336). "Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)". Posiadanie stanowi stan faktyczny określonego władztwa nad rzeczą. Jednakże w ściślejszym, techniczno-prawnym znaczeniu, zdefiniowanym w art. 336 k.c., niezbędne jest władanie rzeczą "jak właściciel" lub "jak mający inne prawo do władania cudzą rzeczą", z wykluczeniem dzierżenia "wykonywanego za kogo innego". Zatem posiadanie występuje przy równoczesnym istnieniu fizycznego elementu władania rzeczą, określanego jako corpus possessionis, oraz psychicznego elementu animus rem sibi habendi, rozumianego jako zamiar władania rzeczą dla siebie. Niezbędnym elementem cywilistycznej konstrukcji posiadania jest psychiczny czynnik zamiaru władania ("zawładnięcia") rzeczą dla siebie (animus rem sibi habendi). Wymaga to szczególnego podkreślenia w przypadku posiadania niepopartego tytułem prawnym, który mógłby wynikać z nawiązanego stosunku prawnego, w przypadku posiadania "bezprawnego". W takim kontekście nie jest posiadaczem rzeczy, a jedynie "dzierżycielem" osoba, która faktycznie włada rzeczą "za kogo innego" (art. 338 k.c.). Z tej właśnie normy prawnej, w zderzeniu z ogólną definicją posiadania, płynie wniosek, że ustawodawca przywiązuje istotne (rozstrzygające) znaczenie do psychicznego elementu woli posiadania (por. wyrok NSA z 13 lipca 2016 r. o sygn. akt II FSK 2387/14, LEX nr 2118174). Mając na względzie powyższe wywody uznać należy za całkowicie zasadne stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można mówić o samoistnym posiadaniu spornych nieruchomości przez P. Sąd pierwszej instancji wskazał jakie elementy stanu faktycznego legły u podstaw takiej oceny. Tymi elementami (dowodami) były: ewidencja gruntów i budynków i decyzja Prezydenta Miasta R. z 28 lutego 2006r., na podstawie której P. uzyskało jedynie prawo do założenia i przeprowadzenia przez działki skarżącej gazociągów przesyłowych. Słusznie zatem stwierdził WSA w Rzeszowie, że z tej decyzji wynika to, iż tylko w ograniczonym czasie, dla potrzeb realizacji zamierzenia budowlanego, P. uzyskało jedynie prawo wejścia na te nieruchomości będące własnością skarżącej, co nie oznacza, że P. dokonywało jakichś czynności właścicielskich. W art. 7a ust. 2 u.p.o.l. określono, iż "ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej (...)". Także ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym jednoznacznie wskazuje w art. 1, że "opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza". Z kolei w art. 3 ustawy z dnia 30 września 2002 r. o podatku leśnym wskazano, że "podstawę opodatkowania podatkiem leśnym stanowi powierzchnia lasu, wyrażona w hektarach, wynikająca z ewidencji gruntów i budynków". Z powyższych przepisów wynika zatem, że organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości muszą uwzględniać dane zawarte w ewidencjach gruntów i budynków, a zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.g.k., ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: (1) gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; (2) budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych; (3) lokali - ich położenia, funkcji użytkowych oraz powierzchni użytkowej. W ewidencji gruntów i budynków wykazuje się także: (1) właścicieli nieruchomości, a w przypadku: (a) nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego - oprócz właścicieli inne podmioty, w których władaniu lub gospodarowaniu, w rozumieniu przepisów o gospodarowaniu nieruchomościami Skarbu Państwa, znajdują się te nieruchomości, (b) gruntów, dla których ze względu na brak księgi wieczystej, zbioru dokumentów albo innych dokumentów nie można ustalić ich właścicieli - osoby lub inne podmioty, które władają tymi gruntami na zasadach samoistnego posiadania (art. 20 ust. 2 pkt 1 u.p.g.k.). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 986/11, stwierdził, iż w świetle art. 21 ust. 1 u.p.g.k. podstawą wymiaru podatków nie jest stan faktyczny, lecz stan ujawniony (zapisany) w ewidencji gruntów i budynków oraz, że w tym kontekście można mówić o formalnym związaniu ewidencją, która dla wymiaru podatku ma znaczenie rozstrzygające, niezależnie od tego jaki w określonym czasie jest charakter danych gruntów. W uchwale NSA z dnia 18 listopada 2013 r., sygn. akt II FPS 2/13, wskazano na regułę bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, a tylko w pewnych - niejako wyjątkowych - przypadkach na możliwość w ramach postępowania podatkowego jej podważenia, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji. Odstępstwo od bezwzględnego związania wpisami zawartymi w ewidencji gruntów i budynków może mieć miejsce w sytuacji, gdy informacje zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku. W niniejszej sprawie wybudowanie przez P. przy północnej granicy działki nr [...] (w sąsiedztwie należących do skarżącej działek rolnych nr [...] i [...]) wiązki rurociągów nie miało żadnego wpływu na zmianę danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, w szczególności dotyczących położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, a także oznaczenia właściciela, który w tym przypadku powinien być uznany za podatnika podatku od nieruchomości. W związku z tym organy podatkowe miały wszelkie podstawy do uwzględnienia danych zawarte w ewidencjach gruntów i budynków przy wymiarze łącznego zobowiązania podatkowego. Z tych względów zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nietrafne, co obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.