II FSK 1842/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Krzysztof Winiarski, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 1 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 15/15 w sprawie ze skargi E. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 9 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 15/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E.S.na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 9 października 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 27 czerwca 2014 r. Wójt Gminy S. - dalej jako "Wójt", ustalił E.S.podatek od nieruchomości na 2013 r. w kwocie 92.749 zł. Na wymiar podatku złożyły się: budowle o wartości 50.000 zł x 2% = 1.000 zł, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 2.838,87 m2 x 22 zł = 49.255 zł i grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 49.412 m2 x 0,86 zł = 42.494 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą w formie ośrodka wypoczynkowego na gruntach wydzierżawionych od Lasów Państwowych - Nadleśnictwa S. Z treści umowy dzierżawy gruntu zawartej w dniu 30 czerwca 2009 r. pomiędzy Nadleśnictwem S. a podatniczką wynika, że przyjęła ona w dzierżawę nieruchomość z przeznaczeniem na prowadzenie ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego. W umowie postanowiono, że dzierżawca ma prawo pobierania pożytków naturalnych przez okres trwania umowy. Nadleśnictwo S. wyraziło również zgodę na poddzierżawę terenu pod środki trwałe, urządzenia i domy rekreacyjne wybudowane przez dzierżawcę oraz terenu wydzierżawionego dla poddzierżawców w celu wybudowania przez nich domków rekreacyjnych. Wójt wskazał, że w dniu 16 stycznia 2013 r. E. S.złożyła korektę informacji w sprawie podatku od nieruchomości (IN-1), w której zmniejszyła podstawę naliczenia podatku o wartość domków letniskowych posadowionych na działkach, a należących do poddzierżawców. Wskazała, że łączna powierzchnia budynków wynosi 1.213.28 m2, a korekta wynika z faktu, iż wskazane domki nie są budynkami ani obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l.", oraz prawa budowlanego, ponieważ nie spełniają one podstawowej przesłanki zawartej w definicjach budynku oraz obiektu budowlanego, tj. nie są trwale związane z gruntem. Organ pierwszej instancji podał, że w toku wszczętego z urzędu postępowania podatkowego dokonano oględzin domków letniskowych posadowionych na gruntach prowadzonego przez podatniczkę ośrodka wypoczynkowego, stwierdzając, że są to obiekty budowlane o konstrukcji drewnianej, trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadają fundamenty oraz dach. Wszystkie domki letniskowe posiadają fundamenty słupowe na blokach betonowych zagłębione w gruncie. Ponadto wszystkie domki zaopatrzone są w sieć gazową, wodno-kanalizacyjną oraz elektryczną za pomocą stałych przyłączy trwale związanych z obiektami. Wójt podniósł, że znalazło to potwierdzenie w opinii sporządzonej przez biegłego, w której stwierdzono, iż domki posadowione są na fundamentach w postaci stóp betonowych zagłębionych w gruncie; jest to posadowienie zapewniające stabilność oraz uniemożliwiające łatwe zniszczenie, przesunięcie czy przemieszczenie obiektu w inne miejsce. Ponadto domki posiadają przyłącza elektryczne, wodociągowe i kanalizacyjne. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji przyjął, że domki letniskowe stanowią część składową gruntu. W konsekwencji uznał, że podatek od obiektów budowlanych stanowiących część składową gruntu płaci właściciel gruntu, na którym znajdują się obiekty. Wszystkie domki letniskowe znajdujące się na terenie ośrodka opodatkowano stawką jak dla działalności gospodarczej, a podatnikiem podatku uznano E. S.jako dzierżawcę nieruchomości stanowiących własność Nadleśnictwa S. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu E. S., wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła jej naruszenie przepisów: 1. prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że podatnikami są wyłącznie strony umowy dzierżawy gruntu, podczas gdy z innych umów wynika, iż podatnikami są inni posiadacze albo właściciele domków; 2. prawa procesowego, tj. art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze - dalej jako "Kolegium", nie podzieliło argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia 9 października 2014 r. organ odwoławczy podniósł, że z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. wynika, iż co do zasady podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni oraz wieczyści użytkownicy. Natomiast w przypadku posiadaczy zależnych ustawa przypisuje im status podatnika jedynie w przypadku, gdy przedmiotem posiadania zależnego są nieruchomości lub obiekty budowlane (albo ich części) stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną w sposób wtórny, tzn. nie od Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego jako właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie istniejącego już stosunku umownego między tym posiadaczem a Skarbem Państwa lub jednostką samorządu terytorialnego. Tak więc w przypadku nieruchomości (obiektów budowlanych) stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatnikiem jest zawsze podmiot władający (posiadacz). Jeżeli obiekty budowlane zostaną wzniesione na tego rodzaju gruncie to podatnikiem będzie (zarówno od gruntu, jak i budynku lub budowli) posiadacz gruntu (np. dzierżawca). Kolegium wskazało, że w sprawie niesporne jest, iż właścicielem nieruchomości, na której posadowione zostały domki letniskowe, jest Skarb Państwa. Odwołując się do treści przepisów art. 48 i art. 47 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) - dalej jako "k.c.", organ odwoławczy stwierdził, że domki letniskowe są częściami składowymi gruntu; są one budowlami trwale związanymi z gruntem w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409) - dalej jako "Prawo budowlane", jak i w rozumieniu k.c. Świadczy o tym materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, m.in. protokół oględzin przeprowadzonych w dniu 17 stycznia 2014 r., protokół kontroli podatkowej z dnia 27 czerwca 2012 r., jak i opinia biegłego M. W. z dnia 25 marca 2014 r. wraz z jej uzupełnieniem z dnia 14 maja 2014 r. W opinii tej biegły wskazał, że domki zostały zlokalizowane na trwałym fundamencie betonowym - punktowym, wykonanym w technologii tradycyjnej (na budowie) przy wykorzystaniu bloczków betonowych na zaprawie. Podstawą fundamentu, jak wynika z informacji podanej przez inwestora, jest podkład betonowy, wylany w gruncie w formie ławy fundamentowej. Nie jest to fundament prefabrykowany, nadający się do demontażu i wykorzystania (przeniesienia) w innym miejscu. Jego rozbiórka związana jest ze zniszczeniem materiału. Ściany domków i więźba dachowa zostały wykonane w konstrukcji drewnianej z belek - montaż ma charakter tradycyjny, tzn. domki nie zostały wykonane z elementów modułowych (gotowych ścian czy elementów stropu) łączonych na budowie w sposób umożliwiający łatwy demontaż i przeniesienie w inne miejsce, a demontaż w celu przeniesienia domków w inne miejsce musiałby zostać poprzedzony rozbiórką dachu, ścian, konstrukcji stropów i więźby na elementy pierwsze. Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Na posiadanie składają się dwa elementy: corpus oraz animus, tj. zdolność władania rzeczą w taki sposób, jak podmiot, któremu przysługuje odpowiednie prawo do rzeczy oraz wola wykonywania tego prawa, wyrażająca się w takim postępowaniu posiadacza, z którego wynika, iż uważa się on za podmiot prawa do tej rzeczy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z załączonej do odwołania treści umowy poddzierżawy z dnia 24 czerwca 2010 r. wynika, iż wydzierżawiający wyraża zgodę na przeniesienie przez dzierżawcę na dowolną osobę trzecią nakładów na domek letniskowy wraz z prawem do korzystania z działki na zasadach wiążących dzierżawcę i wydzierżawiającego w chwili dokonywania zmiany dzierżawcy, pod warunkiem poinformowania wydzierżawiającego o zamiarze dokonania zmiany dzierżawcy z co najmniej jednomiesięcznym wyprzedzeniem. Oznacza to, że przeniesienie nakładów na domek letniskowy obwarowane jest zgodą wydzierżawiającego, jak również owa zgoda jest warunkowa, zapada po wcześniejszym m.in. poinformowaniu wydzierżawiającego. Również projekt domku wymagał uzyskania pisemnej akceptacji wydzierżawiającego. Kolegium zaakcentowało, że posiadaczem samoistnym jest ten, który włada rzeczą jak właściciel, a zakres faktycznego władania rzeczą jest taki sam jak właściciela i który korzysta z rzeczy w taki sposób, jak może to czynić właściciel. Wyraża się to w niezależności w podejmowaniu decyzji. Jeżeli natomiast decyzje uzależnione są od zgody innej osoby, posiadacz nie można uznać, że działa w takim samym zakresie jak właściciel. Tym samym organ odwoławczy uznał, że podatnikiem w niniejszej sprawie jest odwołująca jako podmiot posiadający nieruchomości na podstawie umowy dzierżawy z dnia 30 czerwca 2009 r. zawartej ze Skarbem Państwa - Nadleśnictwem S. W ocenie Kolegium, bez znaczenia jest oddanie w poddzierżawę gruntu wraz z prawem wybudowania domków letniskowych, bowiem posiadacz zależny nie traci posiadania w wyniku oddania rzeczy innej osobie w dalsze posiadanie zależne. W odniesieniu do takiej sytuacji przepisy u.p.o.l. nie precyzują, na kim spoczywa ciężar podatkowy i czy winien obejmować dalszego posiadacza zależnego (samodzielnie albo solidarnie z posiadaczem pierwotnym). W takiej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, którego wiąże umowa z właścicielem, a nie dalszy posiadacz. Organ odwoławczy podkreślił, że sposób opodatkowania domków letniskowych zależy od tego, czy są one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Jako że domki letniskowe są w posiadaniu podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą są opodatkowaną stawką najwyższą. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego E. S., wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie domków letniskowych jest skarżąca jako ich posiadacz zależny, będąca stroną umowy dzierżawy gruntu zawartej ze Skarbem Państwa, a także przyjęcie, że domki letniskowe to budynki związane z wykonywaną przez skarżącą działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy domki te znajdują się w posiadaniu samoistnym podmiotów trzecich - poddzierżawców, którzy wykorzystują je w celach rekreacyjnych. W uzasadnieniu podniesiono, że skarżąca nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie domków letniskowych, będących w posiadaniu samoistnym podmiotów trzecich - poddzierżawców, albowiem przedmiotem umów są wyłącznie grunty, na których znajdują się domki letniskowe. Domki zostały ustawione z inicjatywy poddzierżawców i są przez nich wykorzystywane w celach rekreacyjnych. Skarżąca przyznała, że w przypadku poddzierżawienia gruntu stanowiącego własność Skarbu Państwa, będącego w zarządzie Lasów Państwowych, objętego przedmiotem umowy, firma skarżącej będzie podatnikiem podatku od nieruchomości. Skarżąca nie zakwestionowała opodatkowania tych gruntów, stwierdziła jednak, że w sytuacji, gdy domek letniskowy stanowi przedmiot odrębnego posiadania samoistnego przez innego podatnika albo stanowi odrębny przedmiot własności to art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. nie będzie miał zastosowania. E. S.podała, że wydzierżawiła od Lasów Państwowych jedynie niezabudowany grunt, a przedmiotem tej umowy nie były domki letniskowe, które w chwili jej zawarcia jeszcze nie istniały. Skarżąca poddzierżawiła bowiem część tego gruntu na rzecz podmiotów trzecich, a domki letniskowe nie były przedmiotem umowy dzierżawy zawartej z Nadleśnictwem S., jak i umowy poddzierżawy. W ocenie skarżącej, podmioty trzecie można uznać za posiadaczy (poddzierżawców) samego gruntu, natomiast domki letniskowe są w posiadaniu samoistnym tych podmiotów. Pomioty te są właścicielami domków, które mogą być odrębnym przedmiotem opodatkowania. Zdaniem skarżącej, gdyby określony podmiot władał faktycznie rzeczą jedynie "za kogo innego", byłby tylko jej dzierżycielem, a nie posiadaczem (art. 338 k.c.). Natomiast posiadaczem-podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest ten podmiot, co do którego organ podatkowy ustali, że spełnia on wszystkie wymagania i cechy charakterystyczne dla posiadacza. Posiadacz zależny (np. dzierżawca) nie traci tego statusu poprzez oddanie rzeczy osobie trzeciej w dalsze posiadanie zależne. Jednakże w omawianej sprawie pogląd ten może być odniesiony wyłącznie do poddzierżawionego gruntu, a nie do domków letniskowych, które są w posiadaniu samoistnym podmiotów trzecich. E. S. podniosła, że w przypadku domków letniskowych nie można przyjąć, iż sprawuje ona faktyczne władztwo nad nimi, nie ma też żadnego innego prawa do władania owymi obiektami, zatem nie jest ich posiadaczem. Skoro domki letniskowe znajdują się posiadaniu samoistnym podmiotów trzecich to skarżąca nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie tych domków, jako ich posiadacz zależny, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. Końcowo wskazano, że § 1 ust. 7 umowy poddzierżawy uzależnia możliwość zbycia nakładów na domek letniskowy od zgody wydzierżawiającego, co nie świadczy o tym, że poddzierżawcy nie są posiadaczami samoistnymi tychże domków. Zdaniem skarżącej, zobowiązanie się do niezbywania albo zobowiązanie się do respektowania ograniczeń w zbywaniu (np. konieczności uzyskania zgody na zbycie) praw jest co do zasady dopuszczalne, zgodnie z art. 57 k.c. Ustanowienie tego typu ograniczeń zbywania praw do rzeczy nie może świadczyć o charterze posiadania tej rzeczy. Podobnie, zawarty w § 1 ust. 5 umowy poddzierżawy wymóg uzyskania akceptacji wydzierżawiającego dla projektu domku letniskowego nie świadczy o tym, że poddzierżawcy nie są posiadaczami samoistnymi ww. domków letniskowych. Zastrzeżenie zawarte w § 1 ust. 5 jest konsekwencją tego, że przedmiotem umowy poddzierżawy był grunt. Wydzierżawiający zastrzegł sobie jedynie możliwość oceny sposobu zagospodarowania gruntu przez poddzierżawcę. Na podstawie tego zapisu umowy nie można wnioskować co do charakteru posiadania obiektów, na których posadowienie wyraził zgodę wydzierżawiający. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 5 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Go 15/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim - dalej jako "WSA w Gorzowie Wlkp.", oddalił skargę. W uzasadnieniu Sąd podał, że Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo S. zarządza lasami, które stanowią własność Skarbu Państwa, zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2014 r. poz. 1153). Skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą w formie ośrodka wypoczynkowego, zawarła w dniu 30 czerwca 2009 r. z Nadleśnictwem S. umowę dzierżawy, na podstawie której miała prawo zawierać umowy dzierżawy z poddzierżawcami: środków trwałych, urządzeń i domów rekreacyjnych wybudowanych przez skarżącą oraz terenu w celu wybudowania przez nich domków rekreacyjnych. Na podstawie powyższych postanowień umowy skarżąca zawierała powyższe umowy, z prawem wybudowania na tymże gruncie domku rekreacyjnego (letniskowego). Analizując treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. WSA w Gorzowie Wlkp. podniósł, że podatnikiem w przypadku nieruchomości lub obiektów budowlanych i ich części jest m.in. osoba fizyczna, która jest posiadaczem zależnym, a tytuł ten wynika z umowy bezpośrednio zawartej ze Skarbem Państwa. Tym samym, Sąd podzielił stanowisko organów, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości (gruntu leśnego), w stosunku do którego zawarła z Nadleśnictwem S. umowę dzierżawy. Zdaniem Sądu, w przypadku zawarcia przez skarżącą umowy z innym podmiotem (poddzierżawcą) w odniesieniu do ww. nieruchomości podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również skarżąca. Umowa ta nie będzie bowiem zawarta z Nadleśnictwem S., a ze skarżącą, która jest w posiadaniu zależnym gruntu na podstawie umowy zawartej z tym nadleśnictwem. WSA w Gorzowie Wlkp. podkreślił, że posiadacz zależny nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, które są w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - Nadleśnictwo S., jest podatnikiem tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z tymże nadleśnictwem. Oznacza to, że w sytuacji, gdy umowa dzierżawy nieruchomości należącej do Skarbu Państwa została zawarta ze skarżącą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości jest skarżąca, a nie poddzierżawca części nieruchomości. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organów, że domki letniskowe są częściami składowymi gruntu. Nie są to bowiem rzeczy ruchome pozostające w faktycznym związku z rzeczą. Sąd wskazał, że do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 k.c.). Natomiast pojęcie "trwale związane" jest kwestią ustaleń faktycznych. Odwołując się do judykatury i piśmiennictwa WSA w Gorzowie Wlkp. podniósł, że domek rekreacyjny (letniskowy), niezależnie od tego, czy jest posadowiony na podwalinach czy podmurówce czy w inny sposób, stanowi zawsze część składową nieruchomości. O uznaniu za części składowe decydują przesłanki natury obiektywnej, połączenie musi mieć charakter fizyczny, materialny i trwały. Domki letniskowe, jak ustalił organ w oparciu m.in. o oględziny czy opinię biegłego, spełniają te warunki. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 47 § 1 k.c. część składowa nie stanowi odrębnego przedmiotu własności ani innych praw rzeczowych. Sytuacja prawna rzeczy głównej (nieruchomości) rozciąga się na część składową (domki letniskowe). Jest to wyrazem zasady "wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu" (superficies solo cedit). A zatem, właścicielem gruntu, jak i domków rekreacyjnych (letniskowych), w tym również tych, które zostały zbudowane przez poddzierżawców, jest Skarb Państwa - Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe - Nadleśnictwo S., a skarżąca jest w ich posiadaniu zależnym, niezależnie od postanowień dotyczących kwestii domków rekreacyjnych (letniskowych) zawartych w umowie. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut skarżącej, że podmioty poddzierżawiające cześć nieruchomości po wybudowaniu na gruncie domku letniskowego są ich posiadaczami samoistnymi, a więc części składowych nieruchomości. Sąd wskazał, że o dopuszczalności posiadania decyduje dopuszczalność powstania prawa. Samoistne posiadanie części składowych rzeczy nie jest możliwe, gdyż stosownie do art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Końcowo WSA w Gorzowie Wlkp. podniósł, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w formie ośrodka wypoczynkowego, a grunty i budynki oraz budowle znajdujące się na gruncie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym, organy zastosowały prawidłowe stawki podatku, jako że zostały wypełnione przesłanki określone w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła E. S., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego P. S., wnosząc o uchylenie go w całości oraz uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, w obu przypadkach wniosła o zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zgodnie z tymi przepisami podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie domków letniskowych może być wyłącznie skarżąca, w sytuacji gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, iż skarżąca nie jest podatnikiem (i posiadaczem tych domków letniskowych), które znajdują się w posiadaniu innych podatników (podmiotów trzecich - poddzierżawców), którzy wykorzystują je w celach rekreacyjnych (innych niż działalność gospodarcza). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. formułuje trzy przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości: 1) podmiot musi być posiadaczem nieruchomości (przepis stanowi o posiadaniu zależnym), 2) nieruchomość ma stanowić własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, 3) posiadanie ma wynikać z umowy z właścicielem lub Agencją Nieruchomości Rolnych Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. Odnosząc treść powyższej regulacji do niniejszej sprawy wskazano, że skarżąca nie jest w posiadaniu przedmiotowych domków letniskowych. Za posiadacza może bowiem uchodzić wyłącznie podmiot sprawujący faktyczne władztwo nad rzeczą objawiający wolę jej posiadania (skoro władać należy "jak właściciel" lub "jak osoba posiadająca inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą"). Podkreślono, że element wolicjonalny posiadania występuje tylko wtedy, gdy osoba włada rzeczą "dla siebie". Gdyby określony podmiot władał faktycznie rzeczą jedynie "za kogo innego", byłby tylko jej dzierżycielem, a nie posiadaczem (art. 338 k.c.). A zatem, posiadaczem-podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest ten podmiot, co do którego organ podatkowy ustali, że spełnia on wszystkie wymagania i cechy charakterystyczne dla posiadacza, w znaczeniu powyżej wskazanym. Dokonując wykładni art. 336 k.c. autor skargi kasacyjnej podniósł, że w przepisie tym chodzi o dostrzegalny fakt fizycznego władztwa nad rzeczą, "zatrzymania" rzeczy, jej "używania", "korzystania". Teoretycznie decyduje tutaj wewnętrzna, subiektywna wola posiadania. W praktyce należy też dążyć w najwyższej mierze do jej uszanowania. Wobec trudności dowodowych można i trzeba kierować się według zamanifestowanych na zewnątrz przejawów władania rzeczą. Przejawia się ona przecież w postępowaniu posiadacza wobec otoczenia. Można więc z pewną tolerancją mówić o "woli zobiektywizowanej", błędem byłoby zaś poszukiwanie "woli obiektywnej". W związku z powyższym podkreślono, że skarżąca nie jest posiadaczem domków letniskowych. Nie sprawuje ona faktycznego władztwa nad nimi, zostały one wybudowane przez poddzierżawców i tylko przez nich są użytkowane i to do celów rekreacyjnych. Przypomniano, że skarżąca wydzierżawiła od Lasów Państwowych jedynie niezabudowany grunt, z którego część poddzierżawiła innym osobom. Przedmiotem obu umów (zawartej przez Lasy Państwowe ze skarżącą, jak i zawartej przez skarżącą z poddzierżawcami) są jednak wyłącznie grunty. Domki zostały ustawione z inicjatywy poddzierżawców i są przez nich wykorzystywane w celach rekreacyjnych. Domki nie są więc ani przedmiotem umowy z Lasami Państwowymi ani przedmiotem umów poddzierżawy. Tym samym, skarżąca nigdy nie była posiadaczem domków letniskowych, a jedynie gruntów, na których zostały one obecnie ustawione. Nie można więc przyjąć, że skarżąca sprawuje faktyczne władztwo nad domkami letniskowymi, nie ma też żadnego innego prawa do władania nimi, zatem nie jest ich posiadaczem. Skoro domki te znajdują się posiadaniu samoistnym podmiotów trzecich to skarżąca nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie tych domków, jako ich posiadacz zależny, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W ocenie autora skargi kasacyjnej, konsekwencją błędnego przyjęcia, że skarżąca jest w posiadaniu zależnym domków letniskowych, jest przyjęcie, iż są to obiekty związane z działalnością gospodarczą. Tym samym, podatnikami podatku od nieruchomości w tym zakresie powinni być ich posiadacze samoistni, którzy wykorzystują te obiekty w celach rekreacyjnych (poddzierżawcy). Strona skarżąca podniosła, że z art. 693 k.c. i orzecznictwa Sądu Najwyższego nie wynika, iż wydzierżawiający (skarżący) musi być właścicielem. Zgodnie z art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Przepis ten posługuje się wyrażeniem "wydzierżawiający", a nie właściciel, choćby więc z literalnej wykładni tego przepisu, ale też z istoty dzierżawy wynika, że wydzierżawiający nie musi być właścicielem przedmiotu, który oddaje w dzierżawę. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że poddzierżawa ma oparcie w przepisach prawa. Zgodnie z art. 698 k.c. bez zgody wydzierżawiającego dzierżawca nie może oddawać przedmiotu dzierżawy osobie trzeciej do bezpłatnego używania ani go poddzierżawiać (§ 1). W razie naruszenia tego obowiązku wydzierżawiający może dzierżawę wypowiedzieć bez zachowania terminów wypowiedzenia (§ 2). Wskazano, że umowa poddzierżawy jest umową obligacyjną przenoszącą posiadanie. Poddzierżawa, o której mowa w art. 698 § 1 k.c., jest oparta normatywnie na przepisach o dzierżawie (art. 693 i n. k.c.), a poddzierżawę stosuje się, gdy rozporządzenie dotyczy całości, jak i części przedmiotu dzierżawy. Zaznaczono, że przepis art. 698 k.c. nie zawiera regulacji wzorowanej na art. 668 § 2 k.c., z której wynikałoby wygaśnięcie stosunku poddzierżawy i użyczenia, wskutek wygaśnięcia stosunku dzierżawy w związku z wypowiedzeniem umowy dzierżawy bez zachowania terminów wypowiedzenia z powodu niewyrażenia zgody przewidzianej w art. 698 § 1 k.c. Oznacza to, że poddzierżawcy są posiadaczami zależnymi spornego przedmiotu opodatkowania i wykorzystują go w innych celach niż działalności gospodarcza, tj. do działalności rekreacyjnej. Tym samym, w odniesieniu do tychże domków powinien znaleźć zastosowanie art. 3 ust. 1 u.p.o.l., a więc podatnikiem jest właściciel lub posiadacz samoistny domków. Kolegium, reprezentowane przez pełnomocnika - radcę prawnego A. B., w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie i zasądzenie od strony skarżącej na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornych domków letniskowych jest skarżąca, podczas gdy podatnikami powinni być poddzierżawcy, którzy wykorzystują je w celach innych niż działalność gospodarcza, tj. w celach rekreacyjnych. W związku z takim sformułowaniem zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty oraz budynki lub ich części. Przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem, które w niniejszej sprawie nie ma zastosowania (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W myśl art. 3 ust. 1 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa 2 lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. kształtuje zatem ogólną zasadę, stosownie do której podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele, posiadacze samoistni oraz użytkownicy wieczyści nieruchomości i obiektów budowlanych niezłączonych trwale z gruntem. Zasada ta doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na ich posiadaczach, jeżeli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa, innego tytułu prawnego lub bez niego. W rozpoznawanej sprawie nie było sporne, że skarżącą E. S.łączyła z Nadleśnictwem S. umowa z dnia 30 czerwca 2009 r., której przedmiotem była dzierżawa gruntu leśnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał na przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2017 r. poz. 778), z których wynika, że lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zaś podstawową jednostką gospodarczą i organizacyjną w strukturze Lasów Państwowych jest nadleśnictwo. Tym samym, w rozpoznawanej sprawie została wypełniona dyspozycja art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. W judykaturze przyjmuje się, że takie uregulowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l. oznacza, iż podatnikiem będzie osoba, której właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy albo innego tytułu prawnego, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale od posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 247/16, LEX nr 2104297). Podkreśla się również, że osoba taka nie traci statusu posiadacza nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części), jeżeli dokonała ich wynajęcia, wydzierżawienia innemu podmiotowi. Posiadanie stanowi instytucję prawa rzeczowego, oznaczającą stan faktyczny, polegającym na władaniu określoną rzeczą przez posiadacza. Przez władztwo to w literaturze oraz orzecznictwie rozumie się możność władania rzeczą; efektywne w sensie gospodarczym korzystanie z rzeczy (nieruchomości) nie jest konieczną przesłanką posiadania; dla istnienia posiadania nie jest bowiem konieczne rzeczywiste korzystanie z rzeczy, lecz sama możność takiego korzystania (zob. wyrok SN z dnia 15 czerwca 1972 r. sygn. akt III CRN 121/72, LEX nr 7096). Warto w tym miejscu wskazać również na pogląd zaprezentowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt II FSK 1090/05 (LEX nr 286725), zgodnie z którym w przypadku przekazania nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej podatnikiem podatku od nieruchomości będzie podmiot, na rzecz którego przedstawiciel Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego ustanowił zarząd nieruchomością. Sytuacja ta nie zmieni się także, gdy zarządca odda nieruchomość posiadaczowi zależnemu na podstawie umowy najmu czy też dzierżawy. Kontrakt ten nie będzie bowiem zawarty z właścicielem nieruchomości, a jedynie z zarządcą znajdującym się w jej posiadaniu. W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zaakcentował, że posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz zarządcy takich nieruchomości są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem lub z zarządu ustanowionego przez właściciela. Oznacza to, że jeżeli umowa dzierżawy lub najmu nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, a na przykład z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od tej nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości. Prawidłowo zatem przyjął WSA w Gorzowie Wlkp., że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości (gruntu leśnego), w stosunku do którego zawarła w dniu 30 czerwca 2009 r. umowę dzierżawy z - reprezentującym Skarb Państwa - Nadleśnictwem S. W przypadku nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego podatnikiem jest podmiot władający tymi nieruchomościami (posiadacz). Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w przypadku zawarcia przez skarżącą umowy z innym podmiotem (poddzierżawcą) w odniesieniu do nieruchomości dzierżawionych od Skarbu Państwa podatnikiem podatku od nieruchomości będzie również skarżąca; umowa taka nie będzie bowiem zawarta ze Skarbem Państwa jako właścicielem, lecz ze skarżącą jako posiadaczem zależnym takiej nieruchomości. Zgodnie z art. 336 k.c. istotą posiadania zależnego jest władztwo nad cudzą rzeczą w zakresie odpowiadającym prawu podmiotowemu - innemu niż prawo własności - które posiadacz zależny wykonuje (tak: S. Rudnicki, Komentarz do Kodeksu cywilnego. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe, Warszawa 1996, s. 382). Na posiadanie składają się dwa elementy: element fizyczny, określany w doktrynie prawa cywilnego jako corpus possessionis (w skrócie corpus) oraz element psychiczny, określany jako animus rem sibi habendi (w skrócie animus). Element fizycznego władztwa można określić jako zjawisko polegające na tym, że pewna osoba znajduje się w sytuacji pozwalającej jej na korzystanie z rzeczy, w szczególności w sposób, w jaki mogą czynić to osoby, którym przysługuje określone prawo. Władztwa fizycznego nie można w związku z tym utożsamiać z bezpośrednim, fizycznym korzystaniem z rzeczy. Władzę faktyczną nad rzeczą ma bowiem nie tylko ten, kto nią fizycznie włada, ale także ten, kto ma tylko możliwość korzystania z niej, rozumianą jako możliwość używania tej rzeczy, pobierania z niej pożytków, przekształcenia lub nawet zniszczenia. Władztwo nad rzeczą musi być stanem trwałym (choć przejściowo posiadacz może nie wykonywać władztwa bez utraty posiadania), nienapotykającym skutecznego oporu osób trzecich (tak: J. Ignatowicz [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa, Warszawa 1972, s. 769; postanowienie SN z dnia 30 września 2009 r. sygn. akt I CSK 586/09, LEX nr 630169). Zgodnie z art. 337 k.c. posiadacz samoistny nie traci posiadania przez to, że oddaje drugiemu rzecz w posiadanie zależne. W doktrynie (J. Ignatowicz, op. cit., s. 776; S. Rudnicki, op.cit., s. 383) oraz w orzecznictwie (postanowienie SN z dnia 19 listopada 1993 r. sygn. akt II CRN 130/93, LEX nr 78220; wyrok NSA z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1716/10, LEX nr 1099837) uznaje się, że przepis ten powinien mieć zastosowanie (przez analogię) także do posiadaczy zależnych. Również w ich przypadku przekazanie posiadania nie stanowi utraty władztwa nad rzeczą, jeżeli zachowują się względem rzeczy tak, jak czyniłaby to osoba, której przysługuje prawo podmiotowe o treści odpowiadającej zachowaniu posiadacza zależnego. Nieuzasadnione byłoby w związku z tym wywodzenie odmiennych skutków prawnych z przekazania posiadania zależnego i samoistnego. Dlatego do określenia podatku od nieruchomości w sytuacji przekazania rzeczy (przedmiotu opodatkowania) przez posiadacza zależnego innemu posiadaczowi zależnemu konieczne będzie jedynie stwierdzenie, na podstawie przepisów podatkowych, czy i na którym z posiadaczy będzie ciążyć obowiązek podatkowy. Jak już wyżej wskazano, obowiązek ten w niniejszej sprawie, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., ciążył na skarżącej. Należy również zauważyć, że podatek od nieruchomości nie jest podatkiem od przychodów z nieruchomości, lecz podatkiem majątkowym (tak: L. Etel w glosie do uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r. sygn. akt W 20/95, Finanse Komunalne 1997, nr 5, s. 56 i nast.; K. Koperkiewicz-Mordel [w:] K. Koperkiewicz Mordel, W. Nykiel, W. Chróścielewski, Polskie prawo podatkowe, Warszawa 2003, s. 223). Tym samym, obowiązek podatkowy wiąże się z posiadaniem majątku, niezależnie od sposobu korzystania z niego i osiągania z tego korzyści. Prawidłowe były również rozważania WSA w Gorzowie Wlkp. dotyczące podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości w odniesieniu do domków letniskowych wzniesionych przez podmioty trzecie (poddzierżawców) na gruntach dzierżawionych od skarżącej. Zgromadzony przez organy podatkowe i prawidłowo oceniony przez Sąd pierwszej instancji obszerny materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przedmiotowe domki letniskowe są budowlami trwale związanymi z gruntem w rozumieniu zarówno k.c., jak i Prawa budowlanego. Okoliczność tę potwierdziły zarówno oględziny przeprowadzone w dniu 17 stycznia 2014 r. przez pracowników Urzędu Gminy S., jak i powołany w sprawie biegły M.W. w swojej opinii z dnia 25 marca 2014 r. Zgodnie z art. 48 k.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Budynek stanowi nieruchomość budynkową tylko wtedy, jeżeli na mocy przepisów szczególnych jest on odrębnym od gruntu przedmiotem własności, tzn. inny podmiot jest właścicielem gruntu, a inny właścicielem budynku, który na tym gruncie się znajduje. Przykładem takiej konstrukcji może być budynek wzniesiony przez użytkownika wieczystego na oddanym w użytkowanie wieczyste gruncie Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takim układzie budynek będzie stanowił własność użytkownika wieczystego, natomiast właścicielem gruntu nadal będzie Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego (art. 235 § 1 k.c.). W sytuacji, gdy charakter prawny budynku nie jest regulowany przez żadną ustawę, przyjmuje się, że budynek nie jest nieruchomością, tylko stanowi część składową nieruchomości gruntowej. W niniejszej sprawie strona skarżąca nie wskazała na żaden przepis szczególny, który przekazywałby prawo właścicielskie wzniesionych budynków poddzierżawcom. W związku z powyższym należy uznać, że Skarb Państwa jako właściciel gruntu jest także właścicielem wzniesionych na tym gruncie domków letniskowych, a tym samym samoistnym ich posiadaczem. Natomiast skarżąca na mocy umowy dzierżawy stała się posiadaczem zależnym, gdyż włada nieruchomością, w zakresie wynikającym z umowy dzierżawy (art. 336 k.c.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko autora skargi kasacyjnej, że poddzierżawca jest posiadaczem zależnym (a nie samoistnym) spornego przedmiotu opodatkowania (s. 8 skargi kasacyjnej). Należy jednak uściślić, że dzierżawca jako posiadacz zależny gruntu, po wybudowaniu budynku na dzierżawionym gruncie, nie nabywa prawa własności do tego budynku, lecz przysługuje mu roszczenie o zwrot poniesionych nakładów na rzecz właściciela gruntu. Potwierdza to również § 1 ust. 7 znajdującej się w aktach administracyjnych umowy poddzierżawy (k. 30v), w której mowa jest o zgodzie wydzierżawiającego na przeniesienie przez dzierżawcę nakładów na domek letniskowy. A zatem, poddzierżawca, pomimo wybudowania za własne środki budynku na dzierżawionej przez siebie części nieruchomości, nie mógł stać się jego właścicielem, ani nie przysługuje mu przymiot posiadacza samoistnego. W konsekwencji, budynek ten nie stanowił odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Poddzierżawcy władali domkami letniskowymi, jednakże władztwo to nie nosiło cech posiadania samoistnego, jaką jest władanie rzeczą jak właściciel. Zarówno skarżąca, jak i poddzierżawcy, cały czas uznawali władztwo właściciela dzierżawionej nieruchomości, co wynika z postanowień umowy dzierżawy zawartej przez skarżącą ze Skarbem Państwa, jak i umów poddzierżawy. Końcowo należy wskazać, że przywołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1703/09 (LEX nr 554220) został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1716/10 (LEX nr 1099837). Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).[pic]