II FSK 184/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Zbigniew Romała, Sędzia del. NSA, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt VIII SA/Wa 227/20 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1.Wyrokiem z 28 października 2020 r., w sprawie VIII SA/Wa 227/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2020r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego M. D. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. i zasądził na jego rzecz koszty postępowania. Wyrok sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Wyrok zaskarżył w całości i domagał się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania. Zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a" - art.145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art.133 § 1, art. 134 § 1 oraz art.141 § 4 p.p.s.a w zw. z art. 120, art.121 § 1, art. 122, art.127, art.124, art. 181, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1325 ze zm.), dalej jako "o.p" poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że zebrany materiał dowodowy potwierdzał prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w zakresie nieuznania za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os6b fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), dalej jako: "u.p.d.o.f.", wydatków wskazanych w trzech spornych fakturach VAT wystawionych przez P. [...], a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, -art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania i nie zawiera wyjaśnienia, co do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. W piśmie z 4 lutego 2021 r., złożonym po upływie terminu do wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i z tego względu oddalił ją na podstawie art.184 p.p.s.a. Mając na uwadze treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku ogranicza się, stosownie do art. 193 zd.2 p.p.s.a. , do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. 3.1. Spór na tym etapie ogranicza się do oceny materiału dowodowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów, których poniesienie skarżący wykazywał na podstawie 3 faktur wystawionych przez R. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą P. [...] , skorygowanych następnie notą zmieniającą miejsce wykonania robót. Sąd pierwszej instancji uznał, że postępowanie dowodowe w tym zakresie było niewystarczające dla potrzeb załatwienia sprawy. Skarżący skargą kasacyjną organ nie zgadza się z tym stanowiskiem sądu, twierdząc, że materiał dowodowy był zupełny i prawidłowo oceniony. 3.2. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że sąd pierwszej instancji opierał się przy orzekaniu na całości akt sprawy i wszelkich zebranych w tym zakresie dowodach, wskazując nawet konkretne karty akt sprawy podatkowej. Tym samym nie można mu skutecznie postawić zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. Ponadto nie uchylił się od przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji i orzekał w granicach danej sprawy, a tym samym nie uchybił art.134 § 1 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (s. 18-19 uzasadnienia), odwołując się do poglądów orzecznictwa, także w zakresie prawidłowego udokumentowania poniesienia tych kosztów. Wyjaśnił także, jak rozumie zasady regulujące postępowanie dowodowe i obowiązki organów podatkowych (s.19-20 uzasadnienia). Kasator nie podważał wykładni przepisów dokonanych przez sąd. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie i z tego względu za zbędne uważa jego przytoczenie w uzasadnieniu. Sąd pierwszej instancji ocenił zupełność materiału dowodowego pod kątem wypełnienia przez organ obowiązków, nałożonych na organy podatkowe z mocy art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Skontrolował także prawidłowość oceny zabranego materiału dowodowego w świetle art. 191 o.p. i zasadnie uznał, że ocena ta pomijała niektóre dowody, ich wzajemny związek, koncentrowała się w przeważającej części na ocenie zachowania R. P. w toku postępowania kontrolnego, dotyczącego jego rozliczeń podatkowych i momentu przedstawienia przez skarżącego faktur wystawionych przez R. P. dla skarżącego w pierwszym kwartale 2014 r. Sąd słusznie zwrócił uwagę na to, że z adnotacji dokonanych w toku postępowania kontrolnego, prowadzonego w sprawie prawidłowości rozliczeń podatkowych R. P. wynikało, że przebywał on w tym czasie poza granicami kraju. Tym samym okoliczność, że nie brał on czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym nie powinna mieć znaczenia dla oceny wiarygodności jego zeznań w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego za 2014 r. Z faktu, że świadek nie zadbał należycie o swoje sprawy, nie można wyprowadzić wniosku, że składał nieprawdziwe zeznania w postępowaniu dotyczącym jego kontrahenta. Zauważyć należy, że w postępowaniu dotyczącym skarżącego R. P. był świadkiem, a zatem składał zeznania pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Musiał też liczyć się z tym, że ewentualne zeznania w sprawie skarżącego mogą spowodować (z uwagi na ewentualne wykrycie nowych dowodów) wznowienie postępowania podatkowego wobec niego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych lub podatku od towarów i usług. Skoro w toku kontroli podatkowej u R. P. nie było z nim kontaktu, to nie można też tylko z tego powodu twierdzić, że sporządził on rejestry sprzedaży po to tylko, aby przedstawić je w postępowaniu dotyczącym jego kontrahenta. Słusznie zauważył w tym względzie sąd pierwszej instancji, że wiarygodność tej ewidencji mogłoby potwierdzić lub jej zaprzeczyć sprawdzenie, czy inni kontrahenci R.P., którym w tym samym okresie miał wystawić faktury, potwierdzą wykonanie na ich rzecz usług lub sprzedaży wykazanych na tych fakturach. Nie można też uznać, że nieuwzględnienie spornych faktur przez skarżącego przy obliczaniu zobowiązania w podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. i zgłoszenie ich dopiero w toku postępowania podatkowego podważa (samo w sobie) wiarygodność tych dokumentów. Można uznać, że doświadczenie życiowe wskazuje, że faktury na tak znaczące kwoty, dotyczące kosztów uzyskania przychodów, zazwyczaj nie są pomijane w rozliczeniu podatkowym, ale nie można także wykluczyć, że rzeczywiście miało to miejsce. Art. 81 § 1 o.p. dopuszcza korektę deklaracji podatkowej (pod pewnymi warunkami), co oznacza, że ustawodawca uznaje za możliwe, że podatnik (choćby z zaniedbania i pominięcia danych wynikających z dokumentów) złoży wadliwą deklarację. Trudno zatem uznać, że pominięcie faktur w rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów i zgłoszenie ich dopiero w końcowym etapie postępowania podatkowego jest jednoznaczne z niewiarygodnością tych dokumentów. Nie można także pominąć, w kontekście odmowy wiary zeznaniom świadków, którzy potwierdzali wykonanie robót wskazanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez R. P., że jednocześnie organ uznał za niezasadne (tak na stronie 33 zaskarżonej decyzji) przeprowadzenie dowodów z zeznań innych świadków, wskazanych przez skarżącego, a mających m.in. potwierdzić wykonanie robót opisanych w spornych fakturach wystawionych przez R. P.. Strona wnosiła także o przesłuchanie świadków, mających potwierdzić wykonywanie prac przez podwykonawców, w tym R. P.. Organ nie przeprowadził tego dowodu, uznając za wystarczające odpowiedzi inwestorów, którzy nie potwierdzili, aby zgodnie z umowami skarżący zgłaszał podwykonawców (s.30 decyzji). Jednak fakt niezgłoszenia podwykonawców nie jest jednoznaczny z tym, że tacy wykonawcy (wbrew postanowieniom umów) nie wykonywali robót na rzecz tych inwestorów. Z tych względów zasadnie sąd pierwszej instancji nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego, wskazując, że postępowanie to może przeprowadzić organ odwoławczy na podstawie art. 229 o.p., a gdyby zakres tego postępowania okazał się szerszy, rozważyć może zastosowanie art. 233 § 2 o.p. Organ naruszył bowiem w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów (wynikających z faktur wystawionych przez R. P. w pierwszym kwartale 2014 r.) art. 122 , art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Skoro nie zabrano wszelkich możliwych dowodów, to ocena niezupełniego materiału dowodowego uznana musi być za dowolną, a nie swobodną, zwłaszcza gdy z tego niezupełnego materiału dowodowego wyprowadzane są wnioski, które z niego w sposób logiczny nie wynikają. Skarżący kasacyjnie organ nie wyjaśnił, w czym upatruje naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 art.127, art.124, art. 181 o.p., z tych względów trudno się odnieść do tych zarzutów odnieść szerzej. Sąd nie nakazywał przeprowadzenia dowodów, które nie byłyby dopuszczalne w postępowaniu podatkowym (art. 181 o.p.). Zalecenia dotyczące dalszego postępowania uwzględniały zasadę wynikającą z art. 127 o.p. Nie wskazano w uzasadnieniu na naruszenie przez organ art. 124 o.p. 3.3. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Zarzut ten, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, odnosi się głównie do niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz zaniechania wytycznych co do dalszego postępowania, skoro sprawa miała być ponownie rozpoznana przez organy podatkowe. Sąd, jak wskazano wyżej, wyjaśnił, na czym polegają obowiązki organu podatkowego, dotyczące wyjaśnienia faktów, niezbędnych dla rozstrzygnięcia. Oceniając zupełność materiału dowodowego sąd wskazał na braki w tym materiale. Biorąc pod uwagę wywody, zawarte na stronie 19-20 uzasadnienia i łącząc je z wywodami, zawartymi na stronach 23-26 uzasadnienia łatwo można ustalić, jakich naruszeń dopuścił się organ w postępowaniu podatkowym. Na naruszenia procesowe wskazuje także podstawa prawna uchylenia decyzji, wskazana na stronie 26 uzasadnienia. Na stronie 25 uzasadnienia sąd wskazał zaś w sposób jednoznaczny, jakich czynności powinien dokonać organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy (wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, zgodnie z zasadami wyłożonymi przez sąd pierwszej instancji oraz ponowną ocenę tego materiału, również zgodnie z zasadami wskazanymi przez sąd). 3.4. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. 3.5.Mimo wniosku skarżącego o zasądzenie kosztów postępowania i wyniku sporu Naczelny Sąd Administracyjny kosztów tych nie zasądził. Pismo zatytułowane "odpowiedź na skargę kasacyjną" zostało bowiem złożone przez pełnomocnika skarżącego po terminie, o którym mowa w art. 179 p.p.s.a., sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, a tym samym nie zostały poniesione żadne koszty postępowania, o których mowa w art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Romała Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka