II FSK 1838/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. i S.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 2136/11 w sprawie ze skarg M.P. i S.P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 3 listopada 2011 r. nr [...] i nr [...] w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.P. i S.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 2136/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi S. P. i M. P. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 24 lutego 2012 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia i odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. 2. Ze stanu sprawy przyjętego do wyrokowania przez Sąd I instancji wynikało, że decyzją z 8 sierpnia 2011 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005. Skarżący wnieśli od powyższej decyzji odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Reprezentujący ich doradca podatkowy M. K. wskazał – uzasadniając wniosek o przywrócenie terminu – że w chwili odbioru decyzji nie było go w kancelarii, ponieważ uległ ciężkiemu wypadkowi motocyklowemu. Przeszedł operację, nadal znajduje się na zwolnieniu lekarskim i wcześniej nie był w stanie napisać odwołania. Postanowieniem z 3 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie argumenty wniosku oraz przedstawione zwolnienia lekarskie nie stanowią wystarczającego uzasadnienia dla przyjęcia braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Pełnomocnik nie wykazał, że nie mógł przy dochowaniu należytej staranności dokonać czynności w terminie, ani wyręczyć się inną osobą. Nie odniósł się również do charakteru choroby, który mógłby stanowić okoliczność uniemożliwiającą terminowe wniesienie odwołania. Samo zwolnienie lekarskie nie może być potwierdzeniem braku winy w uchybieniu terminu. Ze zwolnień, przedłożonych w niniejszej sprawie nie wynika, aby choroba uniemożliwiała napisanie i wysłanie odwołania, tym bardziej, że zgodnie z ich treścią pełnomocnik mógł chodzić, nie był więc obłożnie chory. Nadto odwołanie zostało wniesione w czasie pobytu pełnomocnika na zwolnieniu lekarskim. Wydanym w tej samej dacie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K., stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący w dniu 26 lipca 2011 r. ustanowili pełnomocnika. Decyzja organu I instancji została doręczona na adres pełnomocnika w dniu 11 sierpnia 2011r. Termin do wniesienia odwołania upływał w dniu 25 sierpnia 2011 r., zaś odwołanie zostało złożone w dniu 26 sierpnia 2011 r., a zatem już po upływie terminu. 3. W skargach na powyższe postanowienia Skarżący zarzucili naruszenie art. 162 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, jako mających zasadniczy wpływ na wynik sprawy, a nadto art. 120, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej, wskazując na naruszenie zasady równości wobec prawa, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Pełnomocnik w uzasadnieniu skarg wskazał, że nie miał wpływu na swoje postępowanie w czasie, gdy biegł termin do wniesienia odwołania. Decyzję odebrał jego ojciec. Choroba, spowodowana wypadkiem motocyklowym w maju 2011 r., nie pozwalała mu działać w stopniu zapewniającym wykonanie starannie jego obowiązków. Wskazał na długi proces leczenia, łączący się z różnymi czynnikami. Mógł, przy pomocy bliskich, brać udział w jednej czynności, ale potem przeszedł operacje, które wyłączyły go całkowicie z życia zawodowego. Gdy tylko mógł, napisał odwołanie od decyzji organu I instancji. Zaznaczył, że jego choroba jeszcze nie ustała. Podniósł, że nie został wezwany do złożenia wyjaśnień, zaś przepisy procedury podatkowej nie przewidują przedstawienia opinii biegłego sądowego o chorobie. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o ich oddalenie. 5. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że oceniając zachowanie profesjonalnego pełnomocnika w kontrolowanym postępowaniu podatkowym uznać należało, że nie uprawdopodobnił on, aby do uchybienia terminu do wniesienia odwołania doszło bez jego winy. Pełnomocnik wskazywał jako przyczynę jednodniowego uchybienia terminu w sierpniu 2011 r. wypadek motocyklowy oraz związaną z nim chorobę, która miała trwać od maja 2011 r. Jednak przedstawione przez niego dokumenty oraz zachowanie w toku postępowania podatkowego przeczą twierdzeniu, aby choroba, wywołana wypadkiem motocyklowym oraz czynnikami, łączącymi się z leczeniem, uniemożliwiały podejmowanie w terminie czynności procesowych. Sąd I instancji zauważył, że jak wynika z analizy akt podatkowych, w dniu 28 lipca 2011 r. – a zatem w dwa miesiące po wypadku, na którego skutki się powołuje – pełnomocnik zapoznawał się w siedzibie organu pierwszej instancji z materiałem dowodowym, zebranym w sprawie. Do momentu złożenia odwołania oraz wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia nie wypowiedział udzielonego mu pełnomocnictwa. Przedstawione jako załączniki do wniosku o przywrócenie terminu kopie zaświadczeń lekarskich, obejmujące daty od 21 lipca 2011 r. do 14 września 2011 r., zawierają w rubryce nr 16 wskazanie "2", które zgodnie z wyjaśnieniem na tychże zaświadczeniach oznacza, że chory może chodzić. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że w dniu 28 lipca 2011r., zatem w okresie, którego powyższe zwolnienia lekarskie dotyczą, pełnomocnik, zamieszkujący poza miejscowością, w której siedzibę ma organ podatkowy, był w stanie udać się do tegoż organu osobiście i zapoznał się z aktami. Zdaniem Sądu I instancji, z powyższego wynika, że pomimo wypadku i związanego z nim leczenia, pełnomocnik skarżących miał możliwość podejmowania i podejmował pewne czynności procesowe. W szczególności zaś możliwość taka istniała w czasie biegu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji. Tym samym, w ocenie Sądu I instancji, nie doszło do naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji wskazał również, że wobec faktu, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do dokonania tej czynności oraz w sytuacji, gdy brak było podstaw do przywrócenia terminu, organ odwoławczy słusznie wydał postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania. 6. Od powyższego wyroku skarżący wnieśli skargę kasacyjną. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; aktualnie j.t. Dz.U z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – "P.p.s.a.") zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do wydatków związanych z kosztami uzyskania przychodu (odpisy amortyzacyjne). Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucili naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności polegające na braku wnikliwej oceny stanu faktycznego w sprawie oraz błędnym jego ustaleniu przez organy podatkowe. Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 8. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, Sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, ponadto może odnieść się tylko do przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone, nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny I instancji nie naruszył innych jeszcze przepisów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia istotnych uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co objawiało się w sposobie formułowania i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. W pierwszej kolejności, w skardze kasacyjnej, zarzucono Sądowi I instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie do wydatków związanych z kosztami uzyskania przychodu (odpisy amortyzacyjne). W podstawie kasacyjnej, poza art. 174 pkt 1 P.p.s.a., nie został powołany żaden inny przepis. Tak sformułowany zarzut jest zupełnie niezrozumiały. W sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest kwestia uchybienia i przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie można mówić o jakimkolwiek naruszeniu materialnych ustaw podatkowych. Zauważyć należy, że dopiero w uzasadnieniu tej podstawy kasacyjnej, autor skargi, wskazuje na naruszenie prawa materialnego, z uwagi na odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, w trybie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Pomijając już oczywistą kwestię, że wymieniony w ramach tej podstawy kasacyjnej przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest przepisem prawa materialnego, podkreślić należy, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok Sądu I instancji. W postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej, zatem trudno byłoby założyć, że Sąd I instancji mógłby przepis ten naruszyć. Natomiast sądowi temu można byłoby zarzucić, że w ramach sprawowanej kontroli sądowej, popełnionych przez organy podatkowe uchybień, nie dostrzegł. Wymagałoby to powiązania wskazanego naruszenia Ordynacji podatkowej ze stosownymi przepisami normującymi działanie sądu administracyjnego. Mając jednak na względzie wskazania wypływające z uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, Sąd orzekający w niniejszej sprawie odniesie się do zarzutu naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, ale w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej uchybień proceduralnych. Przy czym wypowiedź w powyższym zakresie poprzedzić należy oceną drugiego z zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem dotyczy on ustaleń faktycznych w sprawie. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem na naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej, uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności polegające na braku wnikliwej oceny stanu faktycznego w sprawie oraz błędnym jego ustaleniu przez organy podatkowe. Zarzut ten jest niezasadny. Przede wszystkim, tak sformułowany zarzut w ogóle nie koresponduje z jego uzasadnieniem. Autor skargi kasacyjnej stawia bowiem zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania do organów podatkowych) i art. 187 Ordynacji podatkowej (postępowanie dowodowe przed organem podatkowym), a w uzasadnieniu tego zarzutu wskazuje, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę jego wyjaśnień składanych na rozprawie i nie włączył do akt sprawy przestawionego zwolnienia lekarskiego i innych dokumentów oraz nie wypowiedział się w tej kwestii w uzasadnieniu wyroku. Pomijając okoliczność, że kwestia zgłaszania jakichkolwiek dowodów na rozprawie nie znajduje odzwierciedlenia w protokole rozprawy, podkreślić należy, że dla ewentualnej skuteczności takiego zarzutu niezbędne jest powołanie właściwych przepisów ustawy o postępowaniu sądowoadministracyjnym, m.in. art. 106 § 3 P.p.s.a., a co do braków uzasadnienia, art. 141 § 4 P.p.s.a. Powyższego we wniesionej skardze kasacyjnej zabrakło. Jednocześnie jednak, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, NSA nie dopatrzył się uchybień w ustaleniach i ocenie stanu faktycznego dokonanych przez organ podatkowy i Sąd I instancji. Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., w zw. z art. 121 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Warto również wskazać, że sam autor skargi kasacyjnej pisząc wprawdzie o błędnych ustaleniach faktycznych, zasadniczo nie neguje tych właśnie ustaleń, ale ich ocenę na tle przesłanek, o których mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. Z ustaleń tych wynika natomiast, że skarżący w dniu 26 lipca 2011 r. ustanowili pełnomocnika. Decyzja organu I instancji została doręczona na adres pełnomocnika w dniu 11 sierpnia 2011 r. Termin do wniesienia odwołania upływał 25 sierpnia 2011r., a odwołanie zostało złożone 26 sierpnia 2011 r., tj. z uchybieniem terminu. Wraz z odwołaniem pełnomocnik skarżących wniósł o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności. Uzasadniając wniosek wskazał na problemy zdrowotne będące konsekwencją wypadku motocyklowego, który miał miejsce w maju 2011 r. Powyższe okoliczności nie są sporne. Sporna jest, jak wskazano wyżej, ocena wystąpienia przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Zgodnie z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminu należy przywrócić go na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W związku z tym należy zbadać, czy w sprawie zostało uprawdopodobnione, że uchybienie terminu do wniesienia odwołania nastąpiło bez winy skarżących – w omawianym przypadku ich pełnomocnika. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie można, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać, że brak winy w tym zakresie został uprawdopodobniony. Z art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, że uprawdopodobnienie braku winy należy do wnioskodawcy. To strona powinna uwiarygodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła jej działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach. Podstawową kwestią podnoszoną przez pełnomocnika skarżących jest jego choroba i leczenie, będące konsekwencją wypadku motocyklowego, potwierdzone zwolnieniem lekarskim, w okresie od 21 lipca do 14 września 2011 r. Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że wypadek motocyklowy, któremu uległ pełnomocnik skarżących miał miejsce w maju 2011 r. Z kolei pełnomocnictwo do reprezentowania skarżących w postępowaniu podatkowym udzielone zostało ponad dwa miesiące po tym wypadku, tj. 26 lipca 2011 r. Podejmując się reprezentowania skarżących pełnomocnik miał świadomość swojego stanu zdrowia, fizycznego i psychicznego oraz konieczności leczenia. Przyjąć więc trzeba, że czuł się na siłach rzetelnie reprezentować interesy skarżących. Przebywanie na zwolnieniu lekarskim nie stało na przeszkodzie do dokonywania przez pełnomocnika innych czynności procesowych, w tym chociażby zapoznania się w siedzibie organu z aktami sprawy. Skoro więc pełnomocnik w trakcie choroby był w stanie podjąć określone czynności w postępowaniu administracyjnym, to powinien również dopełnić wszystkich obowiązków z tym związanych. Niezrozumiała jest sytuacja, w której pełnomocnik leczący się psychiatrycznie i po przebytym wypadku, podejmuje się reprezentowania skarżących w postępowaniu administracyjnym, a następnie swoje uchybienia w czynnościach procesowych, uzasadnia problemami zdrowotnymi, zwłaszcza, że po udzieleniu pełnomocnictwa nie miało miejsca żadne szczególne, nagłe zdarzenie mające związek ze stanem zdrowia pełnomocnika. Tym samym, fakt przebywania pełnomocnika na zwolnieniu lekarskim (zwłaszcza z adnotacją lekarza "chory może chodzić") oraz zażywanie leków nie oznacza, że uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu. W konsekwencji za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu odnieść się należy do argumentacji autora skargi kasacyjnej, który zwraca uwagę na zbyt wysokie wymagania stawiane pełnomocnikom, jakim są doradcy podatkowi, w porównaniu z ich uprawnieniami. W tym zakresie pełnomocnik wskazuje na naruszenie art. 32 Konstytucji RP. Ustosunkowanie się do powyższego jest o tyle trudne, że sposób zredagowania uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala jedynie domyślać się intencji jej autora. Ponadto, swoje stanowisko pełnomocnik uzasadnia odwołując się do orzeczenia NSA, którego jednak ani daty, ani sygnatury nie wskazuje. Nie mniej jednak, w sprawie nie można mówić o jakimkolwiek naruszeniu zasady równości przewidzianej w art. 32 Konstytucji RP. Ocena braku wystąpienia przesłanek do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie wynikała bowiem z faktu uchybienia temu terminowi przez doradcę podatkowego. W analogiczny bowiem sposób należałby ocenić działanie strony, samodzielnie występującej w sprawie. Innymi słowy również, w odniesieniu do strony postępowania, sam fakt choroby, nawet poświadczony zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczający dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 P.p.s.a., podlega oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).