II FSK 1837/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2401/13 w sprawie ze skargi C. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od C. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 550 (pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia12 lutego 2014 ., sygn. akt III SA/Wa 2401/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę C. Z. (zwanej dalej "Skarżącą") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z 14 lutego 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 3.833,00 zł. Decyzją z dnia 25 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 3.827,00 zł. W skardze na tę decyzję Skarżąca, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozpoznanie sprawy merytorycznie przez Sąd, zarzuciła jej nieuznanie kwoty 2.280.00 zł, jako wydatków (poniesionych w związku z użytkowaniem samochodu), ułatwiających czynności życiowych w zakresie rehabilitacji, nieuznanie wydatków poniesionych na leki, które wydawane są w aptekach bez recepty, a zalecane ustnie przez lekarzy oraz nieuznanie wapna jako leku. Ponadto zarzuciła wydanej decyzji ogólnikowość oraz stronniczość, skutkującą błędną oceną całokształtu sprawy poprzez uznanie, że koszty użycia samochodu do rehabilitacji to wyłącznie koszty paliwa, kiedy w rzeczywistości są to koszty ubezpieczenia pojazdu, jego napraw i eksploatacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, to jest art. 26 ust 7a pkt 14 w związku z ust. 7c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), poprzez jego błędną wykładnię. Wskazał, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż organ zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia kwoty 2.280 zł z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze, uznając, że ulga, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. związana jest z faktycznym poniesieniem wydatków z tytułu dojazdu na niezbędne zabiegi leczniczo - rehabilitacyjne, zaś pogląd Skarżącej, że kwota ta jest ryczałtem, jest nadinterpretacją. Powołując się na art. 26 ust. 7c zdanie pierwsze oraz art. 26 ust. 7a pkt 7, 8 i 14 u.p.d.o.f. WSA uznał, że analiza powyższych przepisów wskazuje, iż w odniesieniu do trzech grup wydatków podatnik nie jest zobowiązany do wykazywania dokładnej kwoty poniesionych wydatków, ciąży na nim jedynie obowiązek wykazania, że przysługuje mu prawo do odliczenia owych wydatków, poprzez przedłożenie dokumentów wymienionych w ust. 7c analizowanego artykułu. Fakt wykazania przez Skarżącą przysługiwania jej prawa do odliczenia wydatków na używanie samochodu osobowego nie był kwestionowany. Uwzględniając wykładnię językową art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a i 7c u.p.d.o.f. Sąd uznał, że w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, pkt 8 i pkt 14 analizowanego artykułu podatnik obowiązany jest jedynie do wykazania przysługiwania mu prawa do odliczeń wydatków, w sposób wskazany w ust. 7c tegoż artykułu. Wprowadzenie limitu odliczeń powoduje, że podatnik nie jest zobligowany do gromadzenia dokumentów potwierdzających wysokość wydatków. Wprowadzenie powyższego zapisu, niewątpliwie ułatwiającego sytuację osób niepełnosprawnych w stosunku do innych podatników w zakresie możliwości dokonania odliczenia od dochodu, stanowi realizację obowiązku wynikającego z art. 69 Konstytucji RP. W pozostałym zakresie zarzuty podniesione w skardze Sąd uznał za nieuzasadnione. Skarżąca podnosiła zarzuty nie uznania wydatków poniesionych na leki, które wydawane są w aptekach bez recepty, a zalecane ustnie przez lekarzy oraz nieuznanie wapna jako leku. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f., odliczeniu od dochodu podlegają wydatki na leki, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo). Oznacza to, że dla możliwości odliczenia konieczne jest spełnienie następujących warunków : a) odliczenie dotyczy leków, b) dla zrealizowania prawa do odliczenia konieczne jest zalecenie leków przez lekarza specjalistę, c) odliczeniu podlegają wyłącznie wydatki w kwocie przekraczającej 100 złotych miesięcznie. W ocenie WSA, organy obu instancji prawidłowo uznały, odwołując się do rozumienia pojęcia "lek" zawartego w ustawie prawo farmaceutyczne z dnia 6 września 2001 r. (Dz. U. z 2008 r., nr 45 poz. 271), i wyjaśniły, że suplementy diety, takiej jak Virtrium Calcium i Calcium D Pilva nie mogą być uznane za leki w rozumieniu ustawy prawo farmaceutyczne, a w konsekwencji, wydatki poniesione na ich zakup nie podlegają odliczeniu. Sąd wskazał, że powyższe preparaty nie zostały wymienione w Wykazie produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącym załącznik do obwieszczenia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 31 marca 2011 r. Organy w obu decyzjach nie wskazywały jako warunku odliczenia wydatku na lek, przepisania go na receptę i przedstawienia powyższej recepty w toku postępowania podatkowego. Przyjęły, że nie jest konieczne przedstawienie recept, wystarczy jeżeli z dokumentacji medycznej wynika, że określone leki zostały zalecone do stosowania. Organy uznały, że odliczeniu podlegają leki wymienione w zaświadczeniach z dnia 2 czerwca 2006 r. i dnia 14 marca 2012 r., nie żądając przedstawiania recept. W decyzji organu pierwszej instancji przedstawione zostało szczegółowe rozliczenie kwot wydatkowanych przez Skarżącą na zakup leków, ze wskazaniem kwoty wydatków poniesionych w poszczególnych miesiącach i obliczeniem kwot podlegających odliczeniu. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi naruszenie: 1) prawa materialnego - przepisów art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 14 i ust. 7c u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że wprowadzenie przez przepis limitu odliczeń za używanie samochodu osobowego powoduje, że podatnik jest obowiązany jedynie do wykazania przysługiwania mu prawa do odliczeń wydatków w sposób wskazany w ust. 7c art. 26 u.p.d.o.f., ponieważ kwota tego limitu (2280 zł) przysługuje mu w pełnej wysokości, a organ nie powinien jej weryfikować, 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji na skutek błędnej wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a pkt 14 i ust. 7c u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. nie ustanawia swoistego ryczałtu wysokości odliczenia wydatków na przewozy osoby niepełnosprawnej na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, o czym wprost świadczy zastosowana w tym przepisie formuła "w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł". Skoro bowiem kwota odliczenia nie może być wyższa, niż 2.280 zł (nie może takiej kwoty przekroczyć), oznacza to, że może być od niej niższa; gdyby zatem odliczenie określono ryczałtowo, przepis powinien przybrać postać "w wysokości kwoty 2.280 zł" lub inną, treściowo tożsamą. Z art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. wynika, że skoro wysokość wymienionych w tym przepisie wydatków się ustala, nie może to oznaczać, że ich wysokość nie podlega weryfikacji. Brak obowiązku udokumentowania wydatków, o jakich mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., a więc brak obowiązku wykazania ich określonymi środkami dowodowymi, nie oznacza nieistnienia w ogóle obowiązku ich wykazania, skoro ich wysokość jednak się ustala. Wymóg ten zostanie na przykład spełniony, gdy podatnik spełniający pozostałe warunki skorzystania z ulgi, określone w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., złoży oświadczenie o wysokości poniesionych wydatków na przejazdy, co wszakże nie wyklucza ich zweryfikowania przez organy podatkowe. Powyższe oznacza, że skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest zasadna. W tym stanie rzeczy, stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a. [pic]