II FSK 1835/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Mateusz Rumniak, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 787/19 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.572.2018.2.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 787/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "O.p") - przez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji, w wyniku przyjęcia, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, w ten sposób, że przez nieuzasadnienie/niedostateczne uzasadnienie stanowiska wskazanego w interpretacji, mimo że organ dokonał kompletnej oceny opisanego stanu faktycznego opisanego we wniosku, a zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 O.p. , gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z pełnym uzasadnieniem prawnym zatem Sąd powinien dokonać rozpoznania materialnoprawnych zarzutów skargi. W związku z powyższym zarzutem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia, zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy opisane we wniosku usługi świadczone przez Przedstawicieli na rzecz skarżącej są podobne do tych, jakie wprost wskazuje art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien w sprawie niniejszej ocenić czy z perspektywy nabywcy czynności (usługi) wchodzące w skład usługi pośrednictwa w sprzedaży mogą przeważająco wpływać na ocenę przedmiotu całej transakcji. Takiej oceny nie dokonano w sposób prawidłowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uważna analiza zaskarżonej interpretacji wskazuje na to, że mimo jej znacznej obszerności, organ interpretacyjny nie wywiązał się z obowiązku logicznej oceny stanowiska skarżącej spółki oraz wyczerpującego i przekonującego zaprezentowania swojego własnego poglądu w sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny nie wskazał, jakimi kryteriami kierował się przyjmując dominujący, przeważający charakter cech usług wprost wskazanych w przepisie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. nad cechą uznaną za gospodarczo dominującą przez samą spółkę. Interpretacja indywidualna nie odnosi się również do koncepcji jednolitego potraktowania usługi pośrednictwa także na gruncie podatku dochodowego, gdzie dominujący charakter miałoby mieć świadczenie pośrednictwa w zawieraniu umów, nie wyjaśnia, czy okoliczności, w których transakcja jest wykonywana, świadczą o niepodzielności umowy pośrednictwa, czy też wskazują na szereg odrębnych świadczeń Przedstawicieli. Na str. 33 zaskarżonej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej próbował wykazać podobieństwo np. odwiedzania przez Przedstawicieli klienta oraz poszukiwania przez nich nowych klientów do usług wymienionych wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Ponadto, organ wskazał, że świadczenia te są podobne do usług reklamowych, badania rynku i doradczych, gdyż charakterystyczne elementy tych trzech usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 "na pewno" przeważają nad cechami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W istocie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął, że podobieństwo usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do usługi wsparcia i pośrednictwa w sprzedaży będzie skutkowało przewidzianym wyżej wymienionym przepisem ograniczeniem kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd pierwszej instancji takiego stanowiska nie zaakceptował. Zasadnie bowiem strona skarżąca podnosi, że celem nabywanych przez spółkę usług jest doprowadzenie do zawarcia umowy pomiędzy nią, a klientem. Całokształt świadczonych przez pośrednika handlowego usług nie ma zatem charakteru doradczego, badania rynku, kontroli, reklamy, przetwarzania danych czy zarządzania. W działaniach opisanych we wniosku przez spółkę pojawiają się też takie elementy usług wprost wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które rozpatrywane samodzielnie mogłyby wskazywać na objęcie ich zakresem tego przepisu. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że czynność Przedstawiciela obejmowała odwiedzanie klienta. Czynność ta wiąże się z nakłanianiem do nabycia, czyli reklamowaniem towaru. Należy zwrócić uwagę, że powyższe jest immanentną częścią usługi pośrednictwa opartego na osobistym kontakcie potencjalnego klienta oraz osoby rekomendującej towary spółki. Nakłaniać do zawarcia umowy można tylko zapewniając, że partner negocjacyjny z zawarcia tej umowy odniesie spodziewane korzyści, że z jego punktu widzenia umowę warto zawrzeć, że oferowany towar jest wart nabycia za cenę żądaną przez oferującego. Podobne uwagi należy odnieść do "reklamowania" i "promowania" produktów skarżącej wobec potencjalnego klienta. Niewątpliwie podczas bezpośredniego kontaktu Przedstawiciela i osoby zainteresowanej nabyciem produktu, Przedstawiciel będzie rekomendował ten właśnie towar i zapewniał, że jest on najlepszy na rynku. W tym miejscu właśnie, zachodzi pewne podobieństwo usługi Przedstawiciela do wskazanej w art. 15e ust. 1 pkt 1 usługi reklamowej. Należy jednak zwrócić uwagę, że pomiędzy tymi świadczeniami zachodzi istotna różnica. Pojęcie "reklamy" definiowane jest najczęściej poprzez odwołanie się do jego językowego znaczenia, a więc jako "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwości ich nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś" (R. Krasnodębski, Wydatki marketingowe w świetle ustaw o podatkach dochodowych, Monitor Podatkowy 2004, nr 11, s. 20; J. Marciniuk red., Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2007. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, teza 430 do art. 16, s. 567). Pojęcie to można rozumieć także w sposób funkcjonalny, tzn. jako wszelkie celowe działania podatnika mające na celu rozpowszechnienie wiedzy o oferowanych przez niego towarach lub usługach, "działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzanie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego" (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 1997, s. 159; zob. też wyrok NSA z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt l SA/Lu 1030/98, Lex nr 46935), czyli nie tylko jako rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości czy miejscach i możliwościach nabycia, ale również jako działania mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego. Zasadny jest zatem wniosek, że reklama oznacza działania skierowane do nieoznaczonego, szerokiego kręgu adresatów. Natomiast w rozpoznawanej sprawie działania Przedstawicieli skupiają się na rekomendowaniu towarów oferowanych przez spółkę przy jednoczesnym zapewnianiu konkretnych, zindywidualizowanych osób, o tym, że towar taki wart jest nabycia. Odnosząc się do elementu "doradztwa" należy wskazać, że doradca podaje jedynie wskazówki co do dalszego postępowania, zaś istotą pośrednictwa w sprzedaży nie jest udzielanie informacji handlowych, jeżeli nie służą one bezpośrednio sprzedaży. Działania Przedstawicieli polegają zaś na doradzaniu konkretnym osobom, które wyrażają zainteresowanie towarem spółki, co w praktyce oznacza, że owo "doradzanie" będzie w istocie przede wszystkim rekomendowaniem zakupu towarów spółki oraz pomocą w podejmowaniu decyzji co do tego, jaki towar potencjalny klient powinien kupić. Takie "doradzanie", którego adresatem są klienci, nie zostało jednak, w ocenie Sądu, objęte zakresem tego wyrazu, użytego w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Trafnie przy tym Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że "doradztwo" opisane we wniosku o wydanie interpretacji polegało na przekazywaniu informacji spółce o zapotrzebowaniu na oferowane towary, rozwoju gospodarczym i stosunkach rynkowych na obszarze działalności Przedstawiciela, o działalności podmiotów konkurencyjnych, o sytuacji finansowej klientów, w tym o ich wypłacalności. Z wniosku nie wynika aby Przedstawiciele mieli wskazywać spółce, jak te informacje najlepiej spożytkować. Dopiero takie działania poprzez wskazywanie optymalnego rozwiązania w ocenie Sądu wyczerpywałoby znamiona doradztwa. Organ natomiast pojęcie "doradztwa" przedstawił jako zalecanie, rekomendowanie lub udzielanie skarżącej porad albo wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań ( str. 30/31 zaskarżonej interpretacji). Usługi świadczone przez Przedstawicieli na rzecz spółki nie są również usługami zarządzania bowiem występują w transakcji pośrednictwa w istocie trzy podmioty, tj. sprzedający, nabywca i podmiot, który ma pozyskać, jak w niniejszej sprawie, nabywców na towary produkowane przez sprzedającego i doprowadzić do zwarcia umowy sprzedaży tych towarów, tj. do transakcji między spółką a nabywca towarów. W efekcie trudno przyjąć aby usługi pośrednictwa w sprzedaży miały charakter podobny do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Wobec powyższego zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, iż dokonując ponownej oceny wniosku spółki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej winien przeprowadzić wnikliwą analizę, świadczonych przez podmiot powiązany na rzecz spółki, usług pośrednictwa w sprzedaży produktów znajdujących się w ofercie skarżącej, w odniesieniu do art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 tej ustawy.