II FSK 1832/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Marek Olejnik, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 785/11 w sprawie ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 900 zł (słownie: dziewięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrok Sądu pierwszej instancji 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 785/11, mocą którego oddalono skargę J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 czerwca 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W motywach orzeczenia Sąd podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz.176, ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29 marca 2011 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.659 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji określił skarżącemu podatek w powyższej wysokości jako podatek należny od przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 19 maja 2006 r. udziału 39/100 w lokalu mieszkalnym nr 10 położonym w K. przy ul. (...), opisanym w księdze wieczystej (...), z którym to lokalem związany jest udział wynoszący 7740/100000 we współwłasności nieruchomości opisanej w księdze wieczystej (...) oraz lokalu mieszkalnego oznaczonego nr 10 w oficynie budynku położonego w K. przy ul. (...), z którym to lokalem związany jest udział wynoszący 6200/100000 we współwłasności nieruchomości opisanej w księdze wieczystej (...). Ustalił bowiem, że podatnik dokonał sprzedaży udziałów w lokalu mieszkalnym oraz lokalu mieszkalnego przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Wobec tego sprzedaż ta stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. Podatnik złożył oświadczenie o przeznaczeniu środków finansowych na cele mieszkaniowe, ale nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających tę okoliczność, stąd Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. uznał, że nie zostały spełnione warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia przychodu od opodatkowania. 3. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania, zmierzających do wykazania, że organ podatkowy pierwszej instancji błędnie przyjął, iż środki uzyskane ze sprzedaży lokalu oraz udziałów nie zostały wydatkowane na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. oraz naruszył przepisy postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 189 § 1 i § 2, art. 192, art. 200 § 1, art. 121 i art. 122 O.p. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że osoba, która uzyskała przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych w warunkach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., jest z mocy prawa obciążona zryczałtowanym podatkiem. Przychód ten może być jednak wolny od podatku dochodowego od osób fizycznych, jeżeli zostanie on wydatkowany zgodnie z kryteriami określonymi w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Spełnienie przesłanek umożliwiających zwolnienie takiego przychodu podlega weryfikacji przez organ podatkowy, który może wezwać podatnika do okazania dokumentów stwierdzających wydatkowanie przychodu uzyskanego ze sprzedaży na wskazane cele mieszkaniowe. W przypadku niewykazania faktu poniesienia wydatków celowych, organ wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym należnym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił czynności organu pierwszej instancji, w tym w szczególności zwrócił uwagę na wezwania do przedstawienia dowodów świadczących o wydatkowaniu całości lub części przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu/udziałów na cele skutkujące zwolnieniem od podatku. Podkreślił, że podatnik nie przedstawił takich dowodów. Samo powołanie się przez podatnika na poniesienie wydatków celowych nie mogło skutkować zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy. Organ odwołując się do zasady prawdy obiektywnej podniósł, że zasada ta nie może być rozumiana w sposób absolutny lub nieograniczony, zobligowanie zaś organu podatkowego do podjęcia działań mających na celu wyczerpujące ustalenie stanu faktycznego nie oznacza całkowitego zwolnienia strony postępowania od współdziałania w realizacji omawianego obowiązku. Organ zaakcentował, że w pewnych sytuacjach tylko podatnik może wykazać określone okoliczności. Podkreślił, że w omawianej sprawie istotne było, aby podatnik, domagając się uznania przychodu za zwolniony od opodatkowania, udowodnił, że zdarzenia, z których wywodzi prawo do zwolnienia, miały miejsce. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona nie może z jednej strony nie udostępniać na żądanie organu materiału dowodowego, którym tylko ona dysponuje, a jednocześnie zarzucać organowi, że takiego materiału nie posiada, w związku z czym popełnia błąd przy ustaleniu stanu faktycznego. Uznając za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 189 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że organ podatkowy stosuje ten przepis, gdy ma pewność, że strona jest w posiadaniu określonych dowodów poszukiwanych przez organ podatkowy. Podkreślił, że podatnik był dwukrotnie wzywany do okazania dokumentów potwierdzających wydatkowanie przychodu, miał możliwość wypowiadania się co do zgromadzonego materiału dowodowego, a także został poinformowany o uprawnieniach wynikających z art. 123 § 1 i art. 178 Ordynacji podatkowej. Wypełniona została też dyspozycja art. 200 tej ustawy. Podatnik nie został pozbawiony możliwości przedłożenia stosownej dokumentacji, której zgromadzenie we wcześniejszym terminie nie było możliwe, gdyż pismem z dnia 9 maja 2011 r. został poinformowany o konieczności złożenia dowodów uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego. Pismo to, jak zaznaczył organ, pozostało bez reakcji strony. 4. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wynik postępowania, a w szczególności na ustalenie, iż podatnik nie wykazał, że sprzedaż została dokonana na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. 5. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uznał skargi za zasadną. Sąd stwierdził, że co do zasady podatnik zbywając odpłatnie nieruchomość przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, uzyskuje przychód, od którego powinien zapłacić podatek. Od tej zasady ustawodawca wprowadził jednak wyjątek. Po spełnieniu bowiem warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. podatnik jest zwolniony z obowiązku uiszczenia podatku. Ustawodawca zwalniając podatnika z obowiązku uiszczenia podatku, enumeratywnie wskazał, na jaki cel podatnik powinien przeznaczyć przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, którą zbył przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Podatnik chcąc skorzystać ze zwolnienia podatkowego musi przekazać uzyskane środki pieniężne tylko na cel mieszkaniowy wskazany w katalogu zamkniętym, zawartym w omawianym przepisie. Drugim warunkiem skorzystania ze zwolnienia przez podatnika jest dokonanie tej czynności w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży nieruchomości. Ponadto w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży winien złożyć oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczony zostanie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. Jeśli podatnik nie wywiąże się z powyższych obowiązków, to z mocy ustawy jest zobligowany do zapłaty podatku od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) u.p.d.o.f. uzależniona jest od wykazania przez podatnika, że określony fakt, powodujący zmniejszenie obciążenia podatkowego, rzeczywiście miał miejsce. Sąd wskazał, że ustalenie faktów, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, jest poza zakresem możliwości organu podatkowego. W postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik. Jeśli strona ma możliwość złożenia stosownej dokumentacji, to powinna ją dostarczyć. Sąd podkreślił, że z akt sprawy wynika, iż strona, mimo wezwań organów podatkowych, nie złożyła żadnych dowodów potwierdzających jej stanowisko w sprawie. Nie sposób, zdaniem Sądu, zarzucić organowi pierwszej oraz drugiej instancji bierności w zbieraniu materiału dowodowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i trafnie wywiodły, że skarżący nie wywiązał się z warunków, jakie przewiduje dla omawianego zwolnienia dyspozycja art. 21 ust 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f. Nie wykazał on bowiem wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego jakie wydatkował na cele mieszkaniowe. Przedstawione przez stronę oświadczenie należy uznać za niewystarczające w tej kwestii, gdyż nie stanowi o wysokości poniesionych wydatków ani terminie ich poniesienia. Samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Skarga kasacyjna 7. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. − Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.) - zwanej dalej P.p.s.a. - przez nieuwzględnienie skargi mimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy art. 122 oraz art. 123 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ podatkowy nie jest obowiązany do podejmowania aktywnych działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego pozwalającego na poczynienie na jego podstawie prawdziwych ustaleń faktycznych. W konsekwencji skutkowało to naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przyczyn nieuwzględnienia zarzutów skargi oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia odnośnie zakresu stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i odmowy zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego sprawy. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 9. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zawiera ona dwa zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku. Pierwszy z nich odnosi się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że organ podatkowy nie jest obowiązany do podejmowania aktywnych działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego pozwalającego na poczynienie na jego podstawie prawdziwych ustaleń faktycznych. Zarzut ten jest nieuzasadniony. Z treści zaskarżonego wyroku nie wynika bowiem, aby Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ podatkowy nie jest zobowiązany do podejmowania aktywnych działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w danej sprawie. Sąd ten wskazał jedynie, że w rozpoznawanej sprawie ustalenie faktów, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, jest poza zakresem możliwości organu podatkowego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prowadzone przez organ podatkowy postępowanie wyjaśniające jest oparte na wynikającej z tego przepisu zasadzie prawdy obiektywnej. Jest to zasada ogólna postępowania, która wpływa na kształt zasad szczególnych rządzących postępowaniem dowodowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe, w tym w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i w art. 191 tej ustawy, w którym sformułowano zasadę swobodnej oceny dowodów. Należy jednak podkreślić, że ciążący na organach podatkowych obowiązek poszukiwania dowodów nie jest nieograniczony. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że organy podatkowe podejmują w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie można oczekiwać i wymagać, aby organy podatkowe prowadziły nieograniczone żadnym zakresem postępowanie dowodowe, skoro jedyną osobą, posiadającą pełną wiedzę o poczynionych wydatkach, jest sam podatnik. To podatnik zamierza skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, musi zatem wypełnić jego warunki. Skoro tego nie uczynił - nie przedstawił dowodów potwierdzających wydatki na cele mieszkaniowe - nie może oczekiwać, że organ podatkowy będzie poszukiwał za niego dowodów, które powinny znajdować się w jego posiadaniu. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze kasacyjnej organy podatkowe umożliwiły skarżącemu przedłożenie dowodów w toku toczącego się postępowania. Świadczą o tym wezwania organu, jeszcze przed wszczęciem postępowania, do przedstawienia dowodów potwierdzających wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe: z 6 kwietnia 2010 r. i 28 kwietnia 2010 r. Następnie podatnik w toku wszczętego postępowania podatkowego miał możliwość przedstawienia tych dowodów: wskazać tu należy m.in. postanowienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – z dnia 16 czerwca 2010 r. i 11 marca 2011 r. Ponadto organ drugiej instancji 24 maja 2011 r. wyznaczył podatnikowi siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się na temat zebranych dowodów. Pomimo tego pozostawał on bierny i nie przedstawił dowodów potwierdzających wydatki na cele mieszkaniowe. Z tego względu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać uwzględniony. 10. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku przyczyn nieuwzględnienia zarzutów skargi oraz podstawy prawnej rozstrzygnięcia odnośnie zakresu stosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. i odmowy zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego sprawy. Zarzut ten nie został uzasadniony. Pomimo tego ustosunkowując się do niego należy jednak zauważyć, że w myśl art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2009 r., sygn. akt I OSK 1605/09, z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt II GSK 900/09, z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II OSK 1713/10, z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 745/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 11. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, dokonano też jego oceny. To, że skarżący nie zgadza się z tą oceną nie oznacza jeszcze, że został naruszony przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że motywy podjętego rozstrzygnięcia były na tyle dokładne, że pozwoliły stronie na polemikę z nimi w skardze kasacyjnej, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - na ocenę ich prawidłowości. Sąd pierwszej instancji wskazał wyraźnie w swoim uzasadnieniu na przyczyny, dla których uznał, że skarżący nie spełnił warunków zwolnienia określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi jednak o naruszeniu przez Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1651/11, z 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2073/11, z dnia 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2412/11, dostępne w systemie CBOSA na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podsumowując, w ocenie składu orzekającego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia przesłanki określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. 12. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.