II FSK 1827/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Jacek Niedzielski, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2400/14 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2400/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi D. S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie rozłożenia na raty podatku dochodowego od osób prawnych za październik 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 29 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 30 czerwca 2014 r. umarzającą postępowanie wobec Spółki w sprawie rozłożenia na raty części zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 136.334 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 10.258 zł. Spółka wnosiła o rozłożenie na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w wysokości 136.334,00 zł oraz umorzenie odsetek z tytułu zwłoki w zapłacie. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Stronę do sprecyzowania wniosku i wskazania, czy Strona wnosi o rozłożenie na raty całości zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 315.128,00 zł oraz należnych odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące czerwiec 2010 r. w kwocie 8.298 zł oraz październik 2010 r. w kwocie 10.258 zł, czy też o rozłożenie na raty części zaległego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r., tj. kwoty 136.334 zł. Organ pouczył stronę, że w przypadku braku odpowiedzi w terminie wyznaczonym przez organ wniosek z 2 października 2012 r. zostanie pozostawiony bez rozpatrzenia zgodnie z art. 169 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012 r., poz. 749 ze zm.). W przypadku podtrzymania przez Stronę wniosku o rozłożenie na raty jedynie części zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wniosek ten spowoduje umorzenie wszczętego postępowania, jako bezprzedmiotowego. Jeżeli natomiast Strona sprecyzuje wniosek w ten sposób, że określi, że wniosek dotyczy całości zaległości, postępowanie będzie merytorycznie rozpatrzone. Strona podtrzymała wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 136.334 zł wraz z odsetkami od zaliczki będącej zaległością za październik 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył więc postępowanie, co zaakceptował również organ odwoławczy. Z uwagi bowiem na art. 67a § 1 i art. 67b § 1 Ordynacji podatkowej, organy uznały, że Strona wniosła o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, która nie jest przewidziana przepisami prawa. Do części zaległości podatkowej można zastosować umorzenie zaległości podatkowej (podobnie - odsetki i opłata prolongacyjna). Natomiast ustawodawca nie przewidział instytucji rozłożenia na raty zapłaty części zaległości podatkowej wraz z częścią odsetek za zwłokę. Wobec tego postępowanie należało umorzyć jako bezprzedmiotowe. I.3. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 67b § 1 pkt 2, art. 67a § 1 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędną (zawężającą) interpretację treści normy prawnej w zakresie definicji "zaległości podatkowej", co spowodowało, że organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał nawet merytorycznej oceny wniosku; - art. 51 Ordynacji podatkowej przez błędne rozumienie ustawowej definicji zaległości podatkowej i w konsekwencji uznanie, że część niezapłaconego w terminie podatku, który stanowi przedmiot wniosku o udzielenie ulgi, nie jest zaległością; - art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przez umorzenie postępowania w sytuacji, gdy przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego podatnik złożył wniosek o udzielenie ulgi; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności niewskazanie przyczyn dokonania zawężającej interpretacji pojęcia "zaległości podatkowej"; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych zwłaszcza, że w tych samych okolicznościach organ podatkowy uwzględnił wniosek podatnika o rozłożenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, gdy zaległość ta powstała w związku z tą samą czynnością, co zaległość w podatku dochodowym; - art. 139 § 1 w zw. z art. 125 § 1 oraz art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnioną przewlekłość postępowania i kolejne przedłużanie terminu wydania decyzji bez podania rzeczywistych przyczyn niedotrzymania ustawowych terminów, a jednocześnie w tym samym okresie przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego z rażącym naruszeniem prawa, choć okoliczności sprawy wskazują, że rozpoznanie sprawy zgodnie z ustawowymi terminami winno nastąpić przed wydaniem w kwietniu 2013 r. decyzji wymiarowej; - art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezapewnienie podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu, polegające na wezwaniu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego jeszcze przed zapoznaniem się organu podatkowego z oświadczeniem podatnika dotyczącym sprecyzowania zakresu wniosku; - art. 187 Ordynacji podatkowej przez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa, art. 233 § 1 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pierwszej instancji. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.), bowiem decyzja została wydana z naruszeniem zarówno przepisów o postępowaniu, jak i przepisów prawa materialnego. Sąd ten wskazał, że bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Jest to orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Tym przedmiotem jest zaś konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Przypadki umorzenia postępowania oraz przyczyny jego bezprzedmiotowości muszą być jednak traktowane jako wyjątki od zasady, co oznacza, że mogą podlegać wyłącznie wykładni dosłownej oraz ścieśniającej, a w żadnym razie nie podlegają wykładni rozszerzającej. Okoliczności powodujące bezprzedmiotowość wniosku, stosownie do art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, winny zajść już po wszczęciu postępowania podatkowego. Wskazuje na to zwrot "Postępowanie (...) stało się bezprzedmiotowe". Tymczasem organ uznał, że nie było dopuszczalne złożenie wniosku o rozłożenie na raty części zaległości. W takim przypadku podstawą do rozstrzygnięcia winien być zdaniem WSA art. 165a Ordynacji podatkowej, przewidujący wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Niezależnie jednak od nieprawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, WSA zauważył, że stanowisko organu odwoławczego co do niedopuszczalności wniosku Strony nie znajduje uzasadnienia. Organy przede wszystkim zaniechały wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Nie wiadomo więc, jaka była wysokość zaległości podatkowej. Brak ustaleń w tym zakresie powoduje, że w ogóle nie można zweryfikować twierdzenia, że wniosek Skarżącej dotyczy jedynie części zaległości. Brak ustaleń co do wysokości zaległości czyni więc w istocie niemożliwym ocenę prawidłowości zastosowania przez organy art. 67a Ordynacji podatkowej. W ocenie WSA błędne jest też stanowisko organu, że Strona nie może wnosić o rozłożenie na raty części zaległości. Przepis ten w sposób wyraźny określa kompetencje organu. W zakresie uprawnień podatnika wskazuje on jedynie, że podatnik może składać wniosek o udzielenie ulgi. Nielogicznym jest przy tym twierdzenie, że skoro możliwe jest wnioskowanie o ulgę w większym zakresie – rozłożenie na raty całej zaległości - to nie jest możliwe zgłaszanie wniosku o udzielenie ulgi w mniejszym zakresie, to jest dotyczącym części zaległości. Wskazanie natomiast w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej możliwości umorzenia części zaległości ma takie znaczenie, że organ może – niezależnie od wniosku podatnika – udzielić ulgi w pełnej lub niepełnej wysokości. W wypadku rozkładania na raty ustawodawca nie przewidział dla organu takiego prawa. Wobec tego organ nie może rozłożyć na raty części zaległości, skoro podatnik wnosi o rozłożenie na raty całości. Nie wyłącza to jednak uprawnienia podatnika do składania wniosku o rozłożenie na raty części zaległości, skoro ocenia on, że jest to dostateczna – z jego punktu widzenia - ulga. Jeżeli podatnik wnioskuje o rozłożenie na raty jedynie części zaległości, należy domniemywać, że godzi się z tym, że pozostała część będzie wymagalna i powinna być niezwłocznie uiszczona. II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie. Zdaniem organu WSA błędnie powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję z uwagi na stwierdzone naruszenie art. 165a, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie doszło do naruszenia tych przepisów i skargę należało oddalić. Wpływ naruszenia był istotny, bowiem nie zastosowano art. 151 p.p.s.a. niezastosowanie wynika z charakteru przepisu - w przypadku braku naruszenie przepisu postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd nie ma innej możliwości niż oddalenie skargi; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c p.p.s.a. w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie przez WSA, że w realiach niniejszej sprawy podstawą rozstrzygnięcia winien być art. 165a, a nie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem w trakcie postępowania wszczętego wnioskiem strony uległa zmianie wysokość zaległości podatkowej i w związku z powyższym postępowanie stało się bezprzedmiotowe; 3) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i uznanie, że brak ustaleń co do wysokości zaległości czyni w istocie niemożliwym ocenę prawidłowości zastosowania przez organy art. 67a Ordynacji podatkowej, podczas gdy organy podatkowe wyjaśniły stan faktyczny sprawy i brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z tego powodu; 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c w zw. z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez WSA, że art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej umocowuje organ podatkowy do rozłożenia na raty części zaległości podatkowej, podczas gdy z treści tego przepisu wynika, że organ rozstrzyga sprawę w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej, a nie jej części. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna organu podatkowego jest niezasadna, a wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. IV.1. Ze względu na zakres mankamentów w sposobie sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć trzeba na wstępie, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 § 1 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie także, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.), oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. W celu zachowania wysokich standardów skargi kasacyjnej, skarga ta jest obarczona tzw. przymusem adwokacko-radcowskim (art. 175 p.p.s.a.) przenoszącym wymogi skargi kasacyjnej ze strony postępowania na profesjonalistę. IV.2. W odniesieniu do realiów niniejszej sprawy przede wszystkim należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że prawidłowa wykładnia art. 67a Ordynacji podatkowej – będąca w istocie punktem wyjścia do kontroli legalności działań organów podatkowych w tej sprawie – winna zakładać, że skoro Strona może wnosić o rozłożenie na raty całości zapłaty podatku lub całości zapłaty zaległości podatkowej, to tym bardziej może wnosić o rozłożenie na raty zapłaty części podatku czy części zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Nie ulega więc wątpliwości, że rozłożenie na raty części podatku lub części zaległości podatkowej nie zostało literalnie wskazane w treści przepisu, tak jak np. umorzenie części zaległości w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, aby w tym zakresie istniała tzw. luka prawna. Biorąc bowiem pod uwagę dyrektywy wykładni prawa, w tym zwłaszcza regułę wnioskowań prawniczych - argumentum a fortiori (wnioskowanie "tym bardziej"), taka możliwość z przepisu tego wynika. Uwzględniając wnioskowanie z większego na mniejsze - argumentum a maiori ad minus, które ma zastosowanie w przypadku uprawnień, wskazać należy, że skoro w analizowanym przepisie jest mowa o tym, że organ może na wniosek podatnika rozłożyć zapłatę podatku na raty lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej, to oznacza, że podatnik ma prawo złożyć wniosek zarówno w zakresie rozłożenia zapłaty podatku lub zaległości podatkowej na raty w całości, jak i w części. Nic więc nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu wniosku żądającego "mniej" niż wynika z dosłownego brzmienia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Powołanie się przez WSA na możliwość częściowego umorzenia zaległości podatkowej, o czym mowa w art. 67 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, należy w tej sytuacji uznać jedynie za działanie pomocnicze - zgodne z dyrektywą wykładni systemowej wewnętrznej - w celu dokonania prawidłowej interpretacji przepisów. W tej sytuacji umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej z powodu złożenia i podtrzymywania wniosku o tak określoną ulgę było nieprawidłowe. Podobnie nieprawidłowe było – w świetle zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest więc zasadny zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. IV.3. Co prawda nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że w realiach tej sprawy ewentualne zastosowanie w miejsce art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – dotyczącego umorzenia postępowania z tytułu wtórnej bezprzedmiotowości - winien mieć art. 165a Ordynacji podatkowej mający zastosowanie w sytuacji pierwotnej bezprzedmiotowości postępowania, jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Należy zresztą uznać, że uwaga ta miała charakter zbyt ogólny. Zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (§ 1). Na postanowienie, o którym mowa w § 1, służy zażalenie (§ 2). Niewątpliwie zatem w przypadku wniosku o rozłożenie na raty zaległości podatkowej, która np. nie istnieje - i co do czego nie powstały wątpliwości - musiałaby skutkować odmową wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Podobnie byłoby, gdyby Strona złożyła wniosek, który w istocie nie ma podstawy prawnej, a więc jest niedopuszczalny. Jednakże w realiach tej sprawy, gdzie postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej już się toczyło, co więcej zapadały w nim kolejne decyzje (w tym merytoryczne), a sam wniosek był przez Stronę modyfikowany, to postępowanie to nie mogłoby być ocenione jako pierwotnie bezprzedmiotowe. Tym bardziej, że wątpliwości organu co do zakresu wniosku powstały już po jego złożeniu i w trakcie merytorycznego rozpatrywania sprawy, co wiązało się ze zmianą wysokości należności podatkowej. Rację ma więc autor skargi kasacyjnej zarzucając w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, że błędnie WSA uznał, że w realiach niniejszej sprawy podstawą rozstrzygnięcia winien być art. 165a Ordynacji podatkowej, jednak uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy. Z pewnością bowiem nie zmienia to oceny, że zastosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, wbrew twierdzeniom organu, było nieprawidłowe. Ta bowiem okoliczność wynika z nieprawidłowej interpretacji przepisu, na podstawie którego Strona złożyła wniosek błędnie uznany przez organ za niedopuszczalny, o czym była mowa wyżej. IV.4. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej związanych z postępowaniem wyjaśniającym, przyznać trzeba, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie wskazał na nieprawidłowości w zakresie ustalenia przez organy, czy wniosek Strony w istocie dotyczył części czy całości zaległości. Z akt sprawy wynika to bowiem wyraźnie. Z porównania zakresu wniosku i kwoty wynikającej z decyzji wymiarowej wynika, że wniosek dotyczy części zaległości, choć pierwotnie dotyczył całości zaległości. Ponadto WSA miał tę wiedzę z urzędu, bowiem wyrokiem z 10 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1702/13 (w dniu orzekania przez WSA co do decyzji umarzającej postępowanie w przedmiocie ulgi był on już prawomocny) oddalił skargę Spółki na decyzję wymiarową, z której wynikała wysokość należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Słusznie więc organ zarzucił w pkt 3 naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro nie doszło do ich naruszenia przed organami w wytkniętym przez WSA zakresie w takim stopniu, który uzasadniałby uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy, bowiem w sytuacji, gdy organy umorzyły postępowanie z powodu niesłusznie przyjętej bezprzedmiotowości postępowania, zamiast rozpoznać wniosek Strony merytorycznie, to i tak konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. Sama zaś konieczność badania wysokości zaległości podatkowej (np. uwzględnienia już wyegzekwowanych kwot) zaistniałaby w przypadku merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie udzielenia wnioskowanej ulgi. IV.5. Nie można też podzielić zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., stawianego w kilku punktach petitum skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji prawidłowo bowiem zastosował się do wymogów uzasadnienia wskazanych w tym przepisie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Jedynym błędem, jaki można wskazać w tym zakresie, a jaki powtórzono w skardze kasacyjnej, było powołanie się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, zamiast lit. a, co do uwzględnienia skargi z powodu naruszenia prawa materialnego - art. 67a Ordynacji podatkowej. Uchybienie to należy jednakże potraktować jedynie jako omyłkę pisarską, tzw. literówkę, a nie brak powołania podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tym bardziej, że WSA wskazywał wyraźnie na naruszenie prawa materialnego, do którego wszak odnosi się art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. IV.6. W sprawie tej nie było więc podstaw do oddalenia skargi przez WSA na podstawie art. 151 p.p.s.a., jak chciał tego autor skargi kasacyjnej w pkt 1 tej skargi. IV.7. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.